Tworzenie odpisów aktualizujących wartość aktywów

Ustawa o rachunkowości definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (por. art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że aktywa mają wartość nie wyższą od korzyści ekonomicznych, jakie zgodnie z zamierzeniem jednostki przyniosą jej w przyszłości. Jeżeli w ocenie jednostki istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych, to można mówić o trwałej utracie jego wartości (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Sytuacja taka uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Zagadnienie utraty wartości aktywów szczegółowo opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów". Jak wyjaśniono w pkt 1.3 tego standardu, wycena składników aktywów następuje z zachowaniem ostrożności. Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego oraz nieplanowanego zmniejszenia ich wartości. Przy czym planowane zmniejszenie wartości aktywów odnosi się do amortyzacji i odpisów umorzeniowych niektórych aktywów trwałych (por. art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast z nieplanowanym zmniejszeniem wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych, wiąże się dokonywanie odpisów aktualizujących. Dotyczy to takich składników aktywów jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów, materiałów, produktów gotowych, w odniesieniu do których nastąpiła utrata wartości użytkowej lub handlowej, a także należności, których spłata jest zagrożona lub wątpliwa oraz finansowych aktywów trwałych i obrotowych, których cena (wartość) rynkowa na dzień bilansowy jest niższa od ich wartości księgowej.

Odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych, w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów oraz należności dokonuje się w księgach rachunkowych w ciężar konta pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1), z kolei odpisy aktualizujące wartość aktywów finansowych, w tym m.in. z tytułu utraty wartości akcji, udziałów, odsetek, odnosi się na konto kosztów finansowych (konto 75-1). Utworzony odpis aktualizujący zmniejsza wartość objętego nim składnika aktywów w bilansie (por. art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz zmniejsza wynik finansowy jednostki. Odpisów aktualizujących nie wykazuje się w osobnych pozycjach bilansu. W bilansie wykazywane są aktywa trwałe lub obrotowe pomniejszone o odpisy aktualizujące ich wartość.

Zwracamy uwagę, że odpis aktualizujący widnieje w księgach rachunkowych do czasu ustania przyczyny, dla której został utworzony. Jeśli powód utworzenia odpisu aktualizującego wygaśnie oraz nie pojawią się inne dodatkowe niekorzystne okoliczności, to odpis podlega rozwiązaniu. W świetle art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0) lub przychodów finansowych (konto 75-0).

Jeśli natomiast okaże się, że składnik aktywów objęty odpisem aktualizującym utracił trwale swoją wartość, to podlega nie później niż na dzień bilansowy wyksięgowaniu, gdyż nie spełnia już definicji aktywów. Wyksięgowania dokonuje się w korespondencji z dokonanym wcześniej odpisem aktualizującym.