Rezerwy klasyczne oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów o charakterze rezerw

W odniesieniu do pasywów zasada ostrożności przejawia się w tworzeniu rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów o charakterze rezerw.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Szczegółowe zasady ich ujmowania w księgach rachunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteria prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym zawiera KSR nr 6. Stosownie do wyjaśnień zawartych w tym standardzie, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Wyróżnia się rezerwy tzw. klasyczne, tj. rezerwy na zobowiązania, oraz rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rezerwy na zobowiązania, o których mowa w art. 35d ustawy o rachunkowości, tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Są to w szczególności rezerwy na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego oraz na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Do ewidencji księgowej klasycznych rezerw stosuje się konto 83-1 "Pozostałe rezerwy". Ze względu na to, że nie dotyczą one bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą, zalicza się je odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Poniżej przedstawimy zastosowanie zasady ostrożności na przykładzie rezerwy utworzonej na skutki toczącego się postępowania sądowego.

Z kolei rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Tworzy się je w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością:

• przyszłych świadczeń na rzecz pracowników oraz świadczeń emerytalnych (rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów, premii, nagród jubileuszowych),
• przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych, reklamacji, rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).

Do ewidencji zobowiązań ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów służy konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jako że rezerwy te są związane z podstawową działalnością jednostki, odnosi się je w ciężar kosztów działalności operacyjnej, czyli na konta zespołu 4 lub 5.

KSR nr 6 w pkt 3.3 podkreśla, że tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością. W myśl pkt 3.2 tego standardu, rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Przy czym obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa. Natomiast zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz w wyniku tego postępowania jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Poniżej przedstawiamy zastosowanie zasady ostrożności na przykładzie rezerwy utworzonej na świadczenia pracownicze.