Ujęcie w księgach i ujawnienie w sprawozdaniu skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

W myśl pkt 3.11 KSR nr 7, zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
• gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Z treści pkt 3.12 KSR nr 7 wynika, że w przypadku pełnego podejścia retrospektywnego:

a) skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka odnosi na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

b) jednostka przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. W przypadku gdy zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią (por. pkt 3.13 i 3.14 KSR nr 7). Ponadto, jeśli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 3 i 4 rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych (por. pkt 3.15 KSR nr 7).

Co ważne w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać także na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII KSR nr 7.

Zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w związku ze zmianą przyjętych zasad wyceny towarów przedstawiono na przykładzie liczbowym, opracowanym na podstawie przykładu 1 zamieszczonego w KSR nr 7.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe w myśl art. 64 ustawy o rachunkowości nie podlega obowiązkowi badania, podjął decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości od 1 stycznia 20XX r. Zmiana polega na zastąpieniu wyceny towarów w cenach nabycia wyceną w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której przyjęte przez jednostkę dominującą zasady wyceny powinny obowiązywać jednolicie.
2. Stan zapasów towarów na 31 grudnia 20XX-1 r., wycenionych w cenach nabycia wynosił: 550.000 zł, a w cenach zakupu: 530.000 zł. W stanie zapasów nie ma towarów nabytych wcześniej niż w 20XX-1 r.
3. Towary znajdujące się w magazynie na 31 grudnia 20XX-1 r. nie zostały sprzedane w kolejnym roku obrotowym natomiast, towary nabyte w 20XX r. zostały w całości sprzedane w 20XX r. Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów.
4. W bilansie oraz rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) sporządzanych według załącznika nr 1 wybrane dane przed przekształceniem prezentowały się następująco:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

5. Skutkiem zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest:

a) obniżenie wartości towarów wykazanej w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 20XX-1 r. oraz 31 grudnia 20XX r. o: 20.000 zł,

b) zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 20XX-1 r. o: 20.000 zł, co skutkuje tym, że zysk netto za 20XX-1 r. jest niższy o tę kwotę.

II. Dekretacja:

* Korekta zatwierdzonego wyniku finansowego za 20XX-1 r.

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzanych według załącznika nr 1 wybranych danych po przekształceniu:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

Fragment informacji dodatkowej

W ustępie 6 pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka zamieściła informację: "Zarząd podjął decyzję o zmianie zasad wyceny towarów z wyceny w cenach nabycia na wycenę w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej i konieczność zastosowania jednolitych w grupie zasad wyceny.

Skutkiem zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest:

• obniżenie wartości towarów wykazanych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 20XX-1 r. oraz 31 grudnia 20XX r. o 20.000 zł,
• zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 20XX-1 r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 20XX-1 r. jest o 20.000 zł niższy".

Natomiast ustęp 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka pominęła, ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat.