Rezerwa na skutki postępowania sądowego według KSR nr 6

Nasza jednostka została pozwana o wypłatę odszkodowania związanego z wykonaną usługą. Z opinii radcy prawnego wynika, że prawdopodobnie sprawę przegramy. Czy na dzień bilansowy powinniśmy utworzyć rezerwę na koszty postępowania sądowego? Jeśli tak, to w której pozycji bilansu ją zaprezentować?

Rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego zalicza się do tzw. rezerw klasycznych, tworzonych na podstawie art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń i operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Rezerwy klasyczne nie dotyczą bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki. Warto dodać, iż tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania wynika m.in. z obowiązku stosowania w rachunkowości zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Szczegółowe informacje na temat ujmowania rezerw w księgach rachunkowych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Według tego standardu, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa. Z kolei zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy:

• poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz
• w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Ważne, aby pamiętać, że tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy. Nie tworzy się rezerw związanych z przyszłą działalnością jednostki.

Rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania sądowego. Powyższe wynika z treści punktu 3.10 KSR nr 6.

W księgach rachunkowych rezerwy na zobowiązania ujmuje się na koncie 83-1 "Pozostałe rezerwy". Utworzenie rezerwy polega na zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw (jeśli rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej jednostki) bądź zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw (jeśli rezerwa dotyczy operacji finansowych). Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego będzie przebiegała zatem zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 83-1, albo po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 83-1.

Uwaga: Można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6).

Trzeba pamiętać, że nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

Rezerwy wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Szczegółowe zasady wyceny rezerw zawarto w rozdziale IV KSR nr 6. Według tego standardu, kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.

W KSR nr 6 zaznaczono, iż tworzone rezerwy powinny uwzględniać zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę obowiązku świadczenia, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią. Stosując zasadę ostrożności (o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. W przypadku tworzenia rezerw należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności (o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości), zmiany wartości pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna - dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej - odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości rezerwy na skutki toczącego się postępowania sądowego prezentuje się w pasywach w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy", z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe. Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym przedstawia się w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1.

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę (por. art. 35d ust. 3 ustawy o rachunkowości). KSR nr 6 wskazuje, że rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem na jaki była pierwotnie utworzona. Zamiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie rezerwy i zwiększenie zobowiązań. Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie, na dzień, na który okazała się zbędna, polega na zmniejszeniu stanu rezerwy oraz zwiększeniu:

• pozostałych przychodów operacyjnych - jeżeli rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej,
• przychodów finansowych - jeżeli rezerwa dotyczy operacji finansowych.

W księgach rachunkowych rozwiązanie rezerwy w związku z powstaniem zobowiązania określonego wyrokiem sądowym można ująć zapisem po stronie Wn konta 83-1 "Pozostałe rezerwy", w korespondencji ze stroną Ma konta 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami". Z kolei ewidencja odsetek powstałych od dnia bilansowego do dnia ogłoszenia wyroku sądowego będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 21 lub 24 albo 23-4.

Poniżej przedstawiamy przykład utworzenia rezerwy na zobowiązanie z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego, opracowany na podstawie przykładu nr 4 zamieszczonego w KSR nr 6.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "X", zajmująca się usługowym doradztwem w zakresie przygotowywania wniosków o dofinansowanie projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego i usługowym sporządzaniem wniosków o płatności przejściowe, sporządziła na podstawie umowy cywilno-prawnej wnioski o płatności przejściowe związane z realizacją przez spółkę "Y" projektu dofinansowanego ze środków ww. funduszu.
2. Kontrola Instytucji Wdrażającej dokonana w spółce "Y" w 2023 r. wykazała, że część z odpisów amortyzacyjnych została niesłusznie zaliczona do wydatków kwalifikowanych. Z tytułu niesłusznego zawyżenia wydatków kwalifikowanych nastąpiło zawyżenie żądanej kwoty dofinansowania, co wraz z odsetkami wynosiło: 153.000 zł. W związku z faktem, że powstała zaległość była spowodowana niedopatrzeniem spółki "X", polegającym na złym kwalifikowaniu odpisów amortyzacyjnych do wydatków kwalifikowanych, zarząd spółki "Y" odstąpił od możliwości odwołania się od decyzji pokontrolnej oraz zwrócił się z żądaniem zwrotu przez spółkę "X" zapłaconych przez spółkę "Y" niesłusznie pobranych kwot wraz z odsetkami. Termin płatności ww. kwot mijał 30 września 2023 r.
3. Zarząd spółki "X" odrzucił żądanie, twierdząc że wykryte przez kontrolujących błędy wynikały z niedostarczenia przez spółkę "Y" wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji amortyzowanych środków trwałych. W związku z powyższym, zarząd spółki "Y" złożył w sądzie pozew o zwrot spornej kwoty wraz z odsetkami oraz wynikającej z umowy kary umownej, obliczanej jako trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia za sporządzenie wniosków o płatność. Kara umowna na dzień złożenia pozwu wynosiła: 30.000 zł.
4. Jednocześnie zarząd spółki "X" zwrócił się do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę odszkodowania wynikającego z dobrowolnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczyciel po przeanalizowaniu sprawy odmówił wypłaty, twierdząc że błędy spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji na rzecz spółki "Y". Na dzień 31 grudnia 2023 r. sprawa znajdowała się w toku postępowania sądowego.
5. W związku z postępowaniem sądowym:
   a) istnieje obecny obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, odsetek od nich, kary umownej oraz kosztów postępowania sądowego, a także odsetek liczonych od terminu płatności (tj. od 30 września 2023 r.) do dnia bilansowego,
   b) zgodnie z opinią eksperta oraz ubezpieczyciela, spółka "X" może przegrać sprawę w sądzie, stąd wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne jest prawdopodobny,
   c) możliwy jest wiarygodny szacunek podstawowej kwoty roszczenia oraz kosztów sądowych.
6. Spółka "X" utworzyła rezerwę na:
   a) podstawową kwotę roszczenia, tj. w wysokości: 153.000 zł + 30.000 zł = 183.000 zł,
   b) odsetki od terminu płatności żądanej kwoty do dnia bilansowego, obliczone za pomocą stopy procentowej odsetek ustawowych, która dla rozpatrywanego okresu wynosiła 11,5% w stosunku rocznym, tj. w wysokości: 183.000 zł × 11,5% × 92 dni : 365 dni = 5.304,50 zł,
   c) koszty postępowania sądowego, wynoszące 5% podstawowej kwoty roszczenia, tj. w wysokości: 183.000 zł × 5% = 9.150 zł.
7. Według prawomocnego wyroku sądu z 30 stycznia 2024 r. błędy w ewidencji podatkowej spółki "Y" spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji przez spółkę "X". W związku z powyższym spółka "X" jest zobowiązana do:
   a) zapłaty spornej kwoty podstawowej roszczenia w wysokości: 183.000 zł,
   b) zwrotu zapłaconych przez spółkę "Y" kosztów sądowych w wysokości: 9.150 zł,
   c) zapłaty odsetek liczonych od terminu płatności do dnia zapłaty.
8. Spółka "X" sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym.
9. W wyliczeniu odsetek założono, że dzień wyroku sądowego jest dniem zapłaty. W przypadku zwłoki w zapłacie kwotę odsetek powiększają odsetki za okres od dnia wyroku do dnia rzeczywistej zapłaty.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2023 r.

B. Zapisy w księgach 2024 r.

IV. Prezentacja rezerwy w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2023 r.:

Spółka "X" wykazała w pasywach bilansu wartość utworzonej rezerwy w wysokości: 197.454,50 zł, w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe". Z kolei w rachunku zysków i strat zaprezentowała kwotę: 192.150 zł w pozycji E.III. "Inne koszty operacyjne", a kwotę: 5.304,50 zł w pozycji H.IV. "Koszty finansowe (inne)". Natomiast w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym przedstawiła w nocie w formie tabeli o następującej treści:

V. Prezentacja rezerwy w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2024 r.:

Spółka "X" w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy krótkoterminowe" wykaże wartość: 0 zł. W rachunku zysków i strat zaprezentuje kwotę: 1.729,72 zł w pozycji H.IV. "Koszty finansowe (inne)". Natomiast w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym przedstawi w nocie w formie tabeli o następującej treści: