Ewidencjonowanie kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego

Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują szczegółowo zasad rozliczania i prezentacji kosztów podstawowego elementu działalności deweloperskiej, jakim jest przedsięwzięcie deweloperskie. Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a przy braku odpowiedniego standardu krajowego - mogą stosować MSR. Dla działalności deweloperskiej Komitet Standardów Rachunkowości wydał Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). Według pkt 4.2 tego standardu, dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia - budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim - w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich - mogą powstawać w różnych momentach. Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności sformułowanej w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Zwracamy uwagę, iż stosowanie w jednostkach produkcyjnych wyłącznie kont zespołu 4 nie jest dobrym rozwiązaniem. Przy tym sposobie ewidencji kosztów jednostka produkcyjna w zasadzie nie jest w stanie ustalić księgowego kosztu wytworzenia produktu (tu: przedsięwzięcia deweloperskiego), a szczególnie gdy prowadzi także inne odmiany działalności, np. handlową. Ma natomiast obowiązek na poziomie takiego kosztu wycenić niesprzedane produkty bądź produkcję w toku. Jeżeli jednak kierownik jednostki podejmie decyzję o stosowaniu wyłącznie kont zespołu 4, to konieczne jest takie uszczegółowienie ewidencji kosztów na kontach rodzajowych, aby na podstawie dokonanych zapisów można było ustalić odrębnie kwotę kosztów realizacji każdego przedsięwzięcia deweloperskiego. Należy także prowadzić odrębną ewidencję kosztów, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów.

W pkt 7.1 KSR nr 8 wskazano, iż koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Ponadto w pkt 7.6-7.8 KSR nr 8 zaznaczono, iż do kosztu wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego można zaliczyć:

a) koszty podatku od nieruchomości za grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia; koszty podatku od nieruchomości poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia,

b) koszty finansowania zewnętrznego budowanej nieruchomości poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia (por. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości); w przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część niedotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Uwaga: Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości i koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.

Jeżeli jednostka stosuje wyłącznie konta kosztów według rodzajów, to koszty działalności deweloperskiej może prowadzić na odrębnych kontach analitycznych do każdego konta kosztów według rodzajów. Na kontach tych będą ujmowane odrębnie koszty poniesione na realizację danego przedsięwzięcia budowlanego.

KSR nr 8 odnosi się również do sposobu ujęcia i wyceny gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Według pkt 7.2 tego standardu, do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako towar, inwestycja w nieruchomości lub środek trwały.

W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):

a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub

b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta "Zużycie materiałów i energii" (por. pkt 7.5 KSR nr 8).

W przypadku gdy na dzień bilansowy przedsięwzięcie deweloperskie nie będzie zakończone, to - zgodnie ze wskazówkami pkt 10.1 KSR nr 8 - wartość gruntu będącego częścią tego przedsięwzięcia wykazuje się w cenie nabycia lub w wartości godziwej:

a) w bilansie w pozycji "Półprodukty i produkty w toku", w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie",

b) w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycjach: "Zmiana stanu produktów" oraz "Zużycie materiałów i energii", w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie".

Na dzień bilansowy koszty wytworzenia nieukończonego przedsięwzięcia deweloperskiego odnosi się na zapasy, np. na konto 60-2 "Produkcja w toku". Przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisów na koncie 60-2 dokonuje się w korespondencji z kontem 49 "Rozliczenie kosztów".

Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, po jego zakończeniu, przestaje być produkcją w toku, a staje się wyrobem gotowym. Wartość zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się na koncie 60-0 "Produkty gotowe", zapisem po stronie Wn konta 60-0, w korespondencji ze stroną Ma konta 60-2.

Obiekty te wykazuje się jako wyroby gotowe do momentu:

a) sprzedaży lub

b) podjęcia przez władze dewelopera (np. zarząd) uchwały i działań polegających na zmianie ich przeznaczenia.