Ustalenie okresu i stawki amortyzacji środka trwałego oraz ich zmiany według KSR nr 11

Jednostka posiada w ewidencji środków trwałych maszynę produkcyjną, którą użytkuje od 1 stycznia 2020 r. Jej okres ekonomicznej użyteczności określono pierwotnie na 10 lat. Obecnie okazało się, że maszyna zużywa się szybciej niż przewidywano i konieczne jest skróceniu okresu jej amortyzacji. Jak dokonać takiej zmiany i w jaki sposób ustalić nową stawkę amortyzacyjną?

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacji uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Powyższe wynika z art. 32 ust. 1-2 ustawy o rachunkowości. Co ważne ustawa o rachunkowości nie zawiera stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych oraz nie wskazuje konkretnych metod amortyzacji, jakie należy stosować. Jednostki dla celów bilansowych ustalają indywidualnie okres i stawkę amortyzacji, a także dokonują wyboru metody amortyzacji. Szczegółowe informacje dotyczące amortyzacji zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Warto dodać, że wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup, podgrup lub rodzajów KŚT zawierają ustawy o podatku dochodowym. Prawo bilansowe nie stanowi wprost o możliwości stosowania stawek podatkowych dla celów bilansowych, jeżeli jednak stosowana dla celów podatkowych metoda i stawka amortyzacji odzwierciedla faktyczny ustalony okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, to nie ma przeszkód, aby dla celów bilansowych stosować tę samą stawkę co do amortyzacji podatkowej. W przypadku gdy przebieg amortyzacji podatkowej w czasie nie oddaje istoty faktycznego zużywania się danego środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, to amortyzacja dla celów bilansowych powinna przebiegać w sposób niezależny od podatkowej. Warto dodać, że na podstawie art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Jednostka, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych dwutorowo, czyli odrębnie według zasad podatkowych i bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową. W tym celu może prowadzić osobne ewidencje analityczne (np. osobne tabele amortyzacyjne) dla celów bilansowych i podatkowych.

Zagadnienie dotyczące stawek (stóp) amortyzacji omówione zostało w pkt 8.14-8.24 KSR nr 11. Stawkę (kwotową) lub stopę (procentową) amortyzacji środka trwałego określa się po ustaleniu wartości podlegającej amortyzacji, okresu ekonomicznej użyteczności oraz metody amortyzacji.

Wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji to wartość księgowa brutto obiektu inwentarzowego (o której mowa w pkt 3.6 KSR nr 11), pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz o wartość istotnej pozostałości środka trwałego (por. pkt 8.5 KSR nr 11).

Wartość pozostałości środka trwałego to szacowana przez jednostkę cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania w momencie jego przewidywanego rozchodu (np. planowanej sprzedaży, likwidacji), ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Wartość pozostałości środka trwałego jest pomijana, jeżeli zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami można ją uznać za nieistotną (por. pkt 8.6. KSR nr 11).

Z kolei jednym z głównych kryteriów obiektywnych przy ustalaniu okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego jest cykl jego życia, tzn. okres, przez jaki dany środek trwały w normalnych warunkach zachowuje właściwości techniczne umożliwiające jego użytkowanie. To kryterium wyznacza maksymalny możliwy do przyjęcia okres amortyzacji. Okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego może być mierzony w sposób bezpośredni, za pomocą jednostek czasu (np. miesięcy, lat), lub w sposób pośredni - za pomocą jednostek miary potencjału użytkowego, właściwego dla danego środka trwałego. Miarą potencjału użytkowego są najczęściej jednostki naturalne, takie jak np.: liczba kilometrów, jaką może przejechać pojazd zgodnie z zakładanym czasem jego użytkowania, liczba odlewów, jakie można wykonać przy pomocy formy odlewniczej, liczba godzin pracy koparki, tony wydobytej kopaliny (por. pkt 4.11 KSR nr 11).

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje na konkretne metody amortyzacji, natomiast z pkt 8.10 KSR nr 11 wynika, że w praktyce najczęściej stosowane są metoda liniowa, metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej), metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu). Jednostka może stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych. Raz przyjętą metodę amortyzacji stosuje się przez cały okres użytkowania środka trwałego. Decyzja o wyborze danej metody należy do kierownika jednostki.

Podsumowanie czynności związanych z ustaleniem stawki (stopy) amortyzacji przedstawiono w formie poniższej listy kontrolnej (checklisty).

Stopa (stawka) amortyzacji jest wielkością szacunkową. Stopę i stawkę amortyzacji można zaokrąglić do liczb całkowitych. Ich ustalenie zależy od wybranej przez jednostkę metody amortyzacji. W przypadku stosowania metody liniowej odpisy amortyzacyjne są dokonywane w takiej samej kwocie w każdym kolejnym okresie, za pomocą ustalonej stawki bądź stopy amortyzacji. Stawkę lub stopę amortyzacji można określić w odniesieniu do roku lub miesiąca, przy czym miesięczna stawka amortyzacji stanowi iloraz stawki rocznej i dwunastu miesięcy, z zastrzeżeniem pkt 8.24-8.25 KSR nr 11, w których mowa jest o metodzie amortyzacji naturalnej (por. pkt 8.14-8.15 KSR nr 11).

Wzory pozwalające obliczyć wartość stóp i stawek amortyzacji w zależności od wybranej metody amortyzacji zaprezentowane zostały w pkt 8.16-8.24 KSR nr 11, co przedstawiono w poniższej tabeli.

Jednostka jest zobowiązana do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Zweryfikowane stawki (stopy) amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki lub stopy amortyzacji.

Z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Ustawa o rachunkowości nie podaje konkretnego terminu weryfikacji. Termin weryfikacji stawki amortyzacji, jako wartości szacunkowej, którym jest dzień bilansowy, wynika z pkt 4.2 KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Z kolei w świetle pkt 8.42 KSR nr 11, jednostka jest zobowiązana do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Zweryfikowane stawki (stopy) amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego. W zakres weryfikacji wchodzi weryfikacja ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego przyjętej na dzień ustalenia dotychczas stosowanego odpisu amortyzacyjnego. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki lub stopy amortyzacji.

Przesłankę do weryfikacji okresu i stawki amortyzacji stanowi w szczególności ulepszenie środka trwałego, dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego oraz dołączenie bądź odłączenie części dodatkowych lub peryferyjnych (por. pkt 8.43 KSR nr 11). Zmiana okresu lub stawki amortyzacji (w tym wynikająca ze zmiany ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego) stanowi zmianę szacunków w rozumieniu KSR nr 7 i nie powoduje korekty odpisów amortyzacyjnych ujętych w poprzednich okresach. Zgodnie z KSR nr 7, w tym przypadku ma zastosowanie podejście prospektywne (por. pkt 8.44 KSR nr 11).

Warto dodać, że choć prawo bilansowe zobowiązuje jednostki do okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych, to nie precyzuje sposobu jej udokumentowania. Dla potwierdzenia przeprowadzenia takiej weryfikacji można zastosować protokół weryfikacji stawek i okresów amortyzacji środków trwałych. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonej weryfikacji nie dochodzi do zmian stawek i okresów amortyzacji, przyjęte wcześniej okresy amortyzacji i roczne stawki pozostają niezmienione. Tym samym wypełnione w protokole okresy ekonomicznej użyteczności oraz stopy (stawki) amortyzacji przed weryfikacją i po weryfikacji są takie same.

Przykład

Zwiększenie stawki amortyzacji na skutek skrócenia
okresu amortyzacji środka trwałego

I. Założenia:

1. Jednostka posiada środek trwały - maszynę produkcyjną, którą użytkuje i amortyzuje od 1 stycznia 2020 r. Okres ekonomicznej użyteczności maszyny określono na 10 lat. Przyjęta dla maszyny roczna stopa amortyzacji wynosi: 10%.
2. Wartość początkowa maszyny wynosi: 87.000 zł. Roczna stawka (kwota) amortyzacji wynosi: 8.700 zł (tj. 87.000 × 10%), a miesięczna stawka (kwota) amortyzacji wynosi: 725 zł (tj. 8.700 zł : 12 m-cy). Na dzień 31 grudnia 2023 r. umorzenie maszyny wynosi: 34.800 zł (tj. 8.700 zł × 4 lata), a jej wartość netto: 52.200 zł (tj. 87.000 zł - 34.800 zł).
3. W wyniku weryfikacji stawek i okresów amortyzacji środków trwałych kierownik jednostki podjął decyzję o skróceniu okresu amortyzacji maszyny, z powodu szybszego niż przewidywano jej zużycia. Ustalił, że czas użytkowania tej maszyny będzie wynosił jeszcze 3 lata, licząc od 1 stycznia 2024 r.
4. Jednostka na okoliczność przeprowadzonej weryfikacji sporządziła protokół weryfikacji stawek i okresów amortyzacji środków trwałych. Protokół podpisał zespół dokonujący weryfikacji i kierownik jednostki.

II. Ustalenie nowej stopy i stawki amortyzacji maszyny produkcyjnej od 1.01.2024 r.:

1. Nowa stawka (kwota) amortyzacji miesięcznej: 52.200 zł : 36 m-cy = 1.450 zł.
2. Nowa roczna stopa amortyzacji: (1.450 zł × 12 m-cy) : 87.000 zł = 0,20;
   0,20 × 100 = 20%.

III. Protokół z weryfikacji stawek i okresów amortyzacji środków trwałych: