Koszty produkcji billboardu sponsorskiego według MSR 38

Spółka akcyjna "A" stosująca MSR/MSSF zleciła agencji "Y" wyprodukowanie billboardu sponsorskiego, tzn. kilkusekundowego utworu audiowizualnego, prezentującego sponsora. Spółka otrzymała fakturę z tytułu "Produkcja billboardu sponsorskiego" na łączną kwotę netto 5.800 zł, w tym 2.800 zł za postprodukcję i wynagrodzenie oraz 3.000 zł za prawa do użytkowania billboardu na 1 rok w emisji TV (licencja). Spółka zastrzegła sobie prawo do przedłużenia licencji. Koszt produkcji billboardu ujęła na rozliczeniach międzyokresowych kosztów (z tytułu marketingu/reklamy) i będzie je rozliczać przez 12 m-cy. W przypadku przedłużenia licencji spółka planuje ponownie zaksięgować kwoty związane z przedłużeniem licencji. Za wartości niematerialne i prawne spółka uznaje składniki podlegające ewidencji bilansowej i podatkowej, w tym licencje, o okresie wykorzystania dłuższym niż 1 rok i wartości od 2.000 zł do 10.000 zł, mimo iż MSR 38 nie wskazuje okresów dla tych składników. Czy ewidencja poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów (całej kwoty 5.800 zł) jest prawidłowa?

Przedstawione pytanie porusza kilka wątków związanych z wartościami niematerialnymi oraz kosztami działalności reklamowej. W odpowiedzi postaramy się omówić poszczególne rozwiązania, zwracając uwagę na wymagania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) w tym zakresie.

MSSF ukierunkowane są na sprawozdawczość finansową użyteczną dostawcom kapitału. W związku z tym regulacje międzynarodowe dopuszczają możliwość stosowania uproszczeń w zakresie ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawniania informacji w odniesieniu do nieistotnej pozycji i transakcji. Wyraźnie wskazują na to zapisy pkt 30 i 31 MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" oraz pkt 8 MSR 8 "Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów". Podejście uproszczone nie jest uzasadnione, jeśli jego celem jest realizacja założonego, określonego celu sprawozdawczego (np. manipulacja wynikiem finansowym). Warto również podkreślić, że ocena istotności uwzględnia nie tylko wartość lub wynik pojedynczej transakcji lub pozycji, lecz łączny wpływ wielu zbliżonych lub identycznych transakcji lub pozycji na sprawozdanie finansowe. Nie znając podstawowych parametrów ekonomicznych spółki "A" oraz liczby transakcji danego typu nie możemy ocenić istotności przestawionej pozycji dla sprawozdania finansowego. Biorąc jednak pod uwagę jej nominalny wymiar (5.800 zł) można przypuszczać, że ujęte kwoty są nieistotne (w ujęciu pojedynczej transakcji, jak i szerszej grupy tego typu transakcji). W takim przypadku jednostka może ująć transakcję zgodnie z polityką rachunkowości, która może uwzględniać przedstawione wyżej rozwiązania, w tym również rozliczyć transakcję, stosując zasady podatkowe.

Jeżeli jednostka identyfikuje daną transakcję lub pozycję jako istotną, bądź co do zasady w pełni stosuje MSR/MSSF do wszystkich transakcji i pozycji, to powinna zastosować postanowienia właściwego standardu. W przedstawionej w pytaniu sytuacji pojawiają się koszty poniesione na pozyskanie i późniejsze wykorzystanie billboardu sponsorskiego. W związku z tym, że spółka "A" zleciła wytworzenie możliwego do zidentyfikowania, niepieniężnego składnika aktywów, nieposiadającego postaci fizycznej oraz nabywa prawo jego użytkowania (licencję), składniki takie co do zasady podlegają regulacjom MSR 38 "Wartości niematerialne". Fakt, że składniki takie mogą mieć okres użytkowania krótszy niż rok nie ma tutaj znaczenia, ponieważ regulacje międzynarodowe (w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości) nie wymagają, aby okres ekonomicznej użyteczności aktywów niematerialnych był dłuższy niż rok. Należy jednak podkreślić, że samo zidentyfikowanie składnika aktywów niematerialnych, który podlega MSR 38 nie oznacza od razu, że składnik taki kwalifikuje się do ujęcia jako element aktywów niematerialnych zgodnie z tym standardem.

Drugą istotną kwestią, którą należy rozważyć w analizowanym kontekście jest rodzaj pozycji, która powstaje. Zgodnie z pkt 69 MSR 38 "w niektórych przypadkach nakłady ponosi się w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie następuje nabycie ani powstanie żadnego składnika wartości niematerialnych ani innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty" (podkreślenie redakcji). Parafrazując ten zapis w odniesieniu do wartości niematerialnych można stwierdzić, że czasami powstają wartości niematerialne, które nie kwalifikują się do ujęcia jako wartości niematerialne. Brzmi to niewątpliwie dosyć dziwnie, jednak jest kwintesencją wskazanych zapisów - czasami nabywamy określone składniki spełniające definicję wartości niematerialnych, które jednak nie są ujmowane jako wartości niematerialne. Pozycjami takimi są (m.in.) nakłady na działania reklamowe i promocyjne - nie kwalifikują się one do ujęcia jako wartości niematerialne. Jak je zatem wykazać? Należy je ujmować w kosztach w momencie ich poniesienia. Zgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanym pkt 69 MSR 38 "W przypadku dostawy dóbr, jednostka ujmuje takie nakłady jako koszt, jeżeli nabywa prawo dostępu do tych dóbr. W przypadku dostawy usług, jednostka ujmuje nakłady jako koszt wtedy, gdy usługi te zostały dostarczone jednostce".

Kluczowe znaczenie w zakresie ujęcia billboardu sponsorskiego ma ocena, czy jego nabycie stanowi część działalności reklamowo-promocyjnej spółki "A". Wśród teoretyków i praktyków rachunkowości wyróżnić można dwa podstawowe podejścia do identyfikacji działalności reklamowej lub promocyjnej:

1) szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej,

2) wąskie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej.

W pierwszym ujęciu działalność reklamowa i promocyjna identyfikowana jest bardzo szeroko i obejmuje wszelkiego rodzaju działania związane i ukierunkowane na działalność reklamową i promocyjną danego podmiotu. W tym podejściu działania takie obejmują nie tylko koszty przekazywania (komunikowania) reklam w postaci np. kosztów emisji spotów reklamowych, dystrybucji ulotek, publikacji banerów reklamowych w internecie czy dystrybucji katalogów reklamowych, lecz również wszelkie nakłady konieczne do poniesienia w związku z działalnością reklamową, np. koszty przygotowania materiału reklamowego, koszty druku (lub zakupu) ulotek i katalogów reklamowych, koszty przygotowania filmów reklamowych, licencje na użytkowanie filmów reklamowych. Podmiot identyfikujący działalność reklamowo-promocyjną w szerokim znaczeniu nie ujmuje składnika aktywów niematerialnych (nie ujmuje wartości niematerialnych i prawnych) w odniesieniu do tych pozycji.

Z kolei wąskie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej oznacza, że do obszaru tego zaliczane są jedynie koszty działań stricte reklamowych (np. koszty emisji reklam, koszty wyświetlania reklam na stronach internetowych, koszty dystrybucji reklam). W tym ujęciu nakłady ponoszone na autorskie prawa majątkowe, prawa do utworów, licencje na użytkowanie autorskich praw majątkowych itp. traktowane są za odrębne aktywa, które mogą podlegać ujęciu jako wartości niematerialne, nawet jeżeli powiązane są z reklamą (np. filmy reklamowe, graficzny projekt baneru reklamowego, piosenki reklamowe, autorska treść baneru).

W kontekście zapisów MSR 38 pierwsze podejście (szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej) wydaje się być właściwsze i bardziej uzasadnione. Zakładając więc szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej, spółka "A" powinna:

1) ująć niezwłocznie koszt w kwocie 2.800 zł w wyniku finansowym w momencie jego poniesienia (przygotowania billboardu przez kontrahenta), zakładając że kwota ta odzwierciedla koszty przygotowania billboardu/banera,

2) rozliczać w czasie kwotę opłaty licencyjnej z tytułu użytkowania billboardu przez rok w związku z faktem, że usługa w postaci możliwości korzystania z banera generuje koszt systematycznie w trakcie roku; jednostka może wykazać tę kwotę w momencie otrzymania i pokrycia faktury jako pozostałe należności bądź rozliczenia międzyokresowe kosztów.