Jeżeli jednostka identyfikuje daną transakcję lub pozycję jako istotną, bądź co do zasady w pełni stosuje MSR/MSSF do wszystkich transakcji i pozycji, to powinna zastosować postanowienia właściwego standardu. W przedstawionej w pytaniu sytuacji pojawiają się koszty poniesione na pozyskanie i późniejsze wykorzystanie billboardu sponsorskiego. W związku z tym, że spółka "A" zleciła wytworzenie możliwego do zidentyfikowania, niepieniężnego składnika aktywów, nieposiadającego postaci fizycznej oraz nabywa prawo jego użytkowania (licencję), składniki takie co do zasady podlegają regulacjom MSR 38 "Wartości niematerialne". Fakt, że składniki takie mogą mieć okres użytkowania krótszy niż rok nie ma tutaj znaczenia, ponieważ regulacje międzynarodowe (w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości) nie wymagają, aby okres ekonomicznej użyteczności aktywów niematerialnych był dłuższy niż rok. Należy jednak podkreślić, że samo zidentyfikowanie składnika aktywów niematerialnych, który podlega MSR 38 nie oznacza od razu, że składnik taki kwalifikuje się do ujęcia jako element aktywów niematerialnych zgodnie z tym standardem.
Drugą istotną kwestią, którą należy rozważyć w analizowanym kontekście jest rodzaj pozycji, która powstaje. Zgodnie z pkt 69 MSR 38 "w niektórych przypadkach nakłady ponosi się w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie następuje nabycie ani powstanie żadnego składnika wartości niematerialnych ani innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty" (podkreślenie redakcji). Parafrazując ten zapis w odniesieniu do wartości niematerialnych można stwierdzić, że czasami powstają wartości niematerialne, które nie kwalifikują się do ujęcia jako wartości niematerialne. Brzmi to niewątpliwie dosyć dziwnie, jednak jest kwintesencją wskazanych zapisów - czasami nabywamy określone składniki spełniające definicję wartości niematerialnych, które jednak nie są ujmowane jako wartości niematerialne. Pozycjami takimi są (m.in.) nakłady na działania reklamowe i promocyjne - nie kwalifikują się one do ujęcia jako wartości niematerialne. Jak je zatem wykazać? Należy je ujmować w kosztach w momencie ich poniesienia. Zgodnie z wytycznymi zawartymi we wskazanym pkt 69 MSR 38 "W przypadku dostawy dóbr, jednostka ujmuje takie nakłady jako koszt, jeżeli nabywa prawo dostępu do tych dóbr. W przypadku dostawy usług, jednostka ujmuje nakłady jako koszt wtedy, gdy usługi te zostały dostarczone jednostce".
Kluczowe znaczenie w zakresie ujęcia billboardu sponsorskiego ma ocena, czy jego nabycie stanowi część działalności reklamowo-promocyjnej spółki "A". Wśród teoretyków i praktyków rachunkowości wyróżnić można dwa podstawowe podejścia do identyfikacji działalności reklamowej lub promocyjnej:
1) szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej,
2) wąskie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej.
W pierwszym ujęciu działalność reklamowa i promocyjna identyfikowana jest bardzo szeroko i obejmuje wszelkiego rodzaju działania związane i ukierunkowane na działalność reklamową i promocyjną danego podmiotu. W tym podejściu działania takie obejmują nie tylko koszty przekazywania (komunikowania) reklam w postaci np. kosztów emisji spotów reklamowych, dystrybucji ulotek, publikacji banerów reklamowych w internecie czy dystrybucji katalogów reklamowych, lecz również wszelkie nakłady konieczne do poniesienia w związku z działalnością reklamową, np. koszty przygotowania materiału reklamowego, koszty druku (lub zakupu) ulotek i katalogów reklamowych, koszty przygotowania filmów reklamowych, licencje na użytkowanie filmów reklamowych. Podmiot identyfikujący działalność reklamowo-promocyjną w szerokim znaczeniu nie ujmuje składnika aktywów niematerialnych (nie ujmuje wartości niematerialnych i prawnych) w odniesieniu do tych pozycji.
|
Przykład
Uwzględniając dane podane w pytaniu, spółka "A", stosując szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej, powinna zaliczyć wszelkie nakłady poniesione w związku z przygotowaniem i późniejszym użytkowaniem billboardów sponsorskich do działalności reklamowo-promocyjnej, które nie są wykazywane jako wartości niematerialne. Przyjmując, że podana w pytaniu kwota: 2.800 zł dotyczy przygotowania billboardu, a kwota: 3.000 zł to opłata z tytułu jego wykorzystania przez rok, spółka "A" powinna rozdzielić te dwa elementy. Pierwszy element kwalifikuje się do ujęcia w koszty w momencie przygotowania billboardu/banera dla jednostki, ponieważ koszty działalności promocyjnej zostały poniesione, a kontrahent zrealizował usługę w tym zakresie. Drugi element (prawo do użytkowania billboardu przez rok) generuje koszt w okresie jego możliwego wykorzystania, w związku z tym koszt z tego tytułu powinien być rozliczony w czasie (spółka "A" otrzymuje możliwość).
|
Z kolei wąskie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej oznacza, że do obszaru tego zaliczane są jedynie koszty działań stricte reklamowych (np. koszty emisji reklam, koszty wyświetlania reklam na stronach internetowych, koszty dystrybucji reklam). W tym ujęciu nakłady ponoszone na autorskie prawa majątkowe, prawa do utworów, licencje na użytkowanie autorskich praw majątkowych itp. traktowane są za odrębne aktywa, które mogą podlegać ujęciu jako wartości niematerialne, nawet jeżeli powiązane są z reklamą (np. filmy reklamowe, graficzny projekt baneru reklamowego, piosenki reklamowe, autorska treść baneru).
|
Przykład
Uwzględniając dane podane w pytaniu, spółka "A", przyjmując wąskie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej, może ująć nakłady poniesione na przygotowanie billboardu sponsorskiego oraz licencję dotyczącą jego użytkowania (autorskich praw majątkowych) jako wartości niematerialne rozliczane zgodnie z MSR 38. Rozwiązanie takie wydaje się jednak bardzo dyskusyjne.
|
W kontekście zapisów MSR 38 pierwsze podejście (szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej) wydaje się być właściwsze i bardziej uzasadnione. Zakładając więc szerokie rozumienie działalności reklamowo-promocyjnej, spółka "A" powinna:
1) ująć niezwłocznie koszt w kwocie 2.800 zł w wyniku finansowym w momencie jego poniesienia (przygotowania billboardu przez kontrahenta), zakładając że kwota ta odzwierciedla koszty przygotowania billboardu/banera,
2) rozliczać w czasie kwotę opłaty licencyjnej z tytułu użytkowania billboardu przez rok w związku z faktem, że usługa w postaci możliwości korzystania z banera generuje koszt systematycznie w trakcie roku; jednostka może wykazać tę kwotę w momencie otrzymania i pokrycia faktury jako pozostałe należności bądź rozliczenia międzyokresowe kosztów.
