Rozliczenie kosztów wydziałowych według MSR 2

Nasza spółka produkcyjna stosuje MSR. Wytworzone produkty wyceniamy w oparciu o techniczny koszt wytworzenia. Wyodrębniliśmy pięć wydziałów, na których gromadzone są koszty, tzn. dział zakupów, dział planowania produkcji, dział rozwoju produktu, magazyn zaopatrzenia oraz dział kontroli jakości. Czy zgromadzone na tych wydziałach koszty (wynagrodzeń, amortyzacji, usług obcych, zużycia energii i gazu) powinniśmy zaliczyć do kosztów produkcyjnych i ująć w technicznym koszcie wytworzenia, czy może odnosić je na koszty zarządu lub sprzedaży?

Zasady wyceny zapasów, a zatem również wyceny produktów gotowych, półproduktów, produkcji w toku i materiałów reguluje MSR 2 "Zapasy". Zgodnie z wytycznymi tego standardu, zapasy na moment początkowego ujęcia ujmuje się w koszcie (ang. cost), który przetłumaczono w polskiej wersji MSR jako cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Koszt pozyskania zapasów uwzględnia wszystkie koszty zakupu (ang. costs of purchase), koszty przetworzenia (ang. costs of conversion) oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Zgodnie z pkt 11 MSR 2, koszty zakupu (nabycia) obejmują:

• cenę zakupu,
• cła importowe i pozostałe podatki (inne niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę od urzędów skarbowych),
• koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz
• inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania zasobów.

Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne elementy, które powodują, że ostateczna cena (lub koszt np. usługi transportowej) będzie niższy niż pierwotnie zadeklarowany np. na fakturze zakupowej.

W kontekście postawionego pytania kluczowe znaczenie mają zaznaczone wyżej elementy tworzące koszt zakupu. Wskazują one, że wartość początkowa (przede wszystkim materiałów i towarów) uwzględnia nie tylko cenę zakupu, lecz wszelkie nakłady poniesione w związku z pozyskaniem składnika. Zwracamy uwagę, że sformułowanie "inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania (...)" (ang. other costs directly attributable to the acquisition) nie jest doprecyzowane w standardzie. Powoduje to, że użyte określenie może być interpretowane bardzo wąsko - np. wyłącznie jako koszty bezpośrednie (i krańcowe) związane z pozyskaniem pozycji konkretnej, bądź szerzej - jako koszty związane z całym procesem zakupu (m.in.) materiałów produkcyjnych w przedsiębiorstwie. Przykładowo, w podejściu zawężającym do kosztów zaliczone zostaną np. koszty testowania poszczególnych dostaw materiałów przez zewnętrzny podmiot, który ewidencjonowałby (i fakturował) odrębnie koszty usługi testowania dla poszczególnych dostaw. W tym ujęciu do kosztów zakupu nie zostałyby zaliczone koszty powiązane z różnymi zakupami materiałów w firmie (np. wynagrodzenia pracowników działu zakupów), mimo że związek przyczynowo skutkowy między kosztem i pozyskaniem materiałów ewidentnie by istniał (spółka zatrudnia pracownika, który obsługuje zamówienia). Z kolei w szerszym podejściu koszty zakupu obejmują zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty związane z procesem pozyskiwania składników, lecz przypisane do nich na zasadzie bezpośredniej alokacji. W tym ujęciu do kosztów zakupu zostałyby zaliczone zarówno wskazane wcześniej koszty krańcowe związane z poszczególnymi zakupami (gdyby nie było danego zakupu, nie byłoby kosztu), jak i koszty powiązane ze wszystkimi zakupami i alokowane bezpośrednio do nich.

Zaznaczamy, że nie jesteśmy upoważnieni do interpretowania MSSF (interpretację MSSF może przeprowadzać wyłącznie Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej, tzw. KIMSF), jednak biorąc pod uwagę istotę ekonomiczną wyceny w koszcie (nakładach poniesionych na pozyskanie składnika) oraz wytyczne związane z ustalaniem kosztu (w tym kosztu przetworzenia), uzasadnione wydaje się uwzględnianie w wycenie początkowej również kosztów przypisywanych (alokowanych) do materiałów. Oczywiście, w skrajnych sytuacjach podejście takie rodzi wątpliwości, np. gdy w danym miesiącu nie pojawiły się zakupy bądź są one na znacznie niższym poziomie niż normalnie. Wówczas należałoby rozważyć przypisanie kosztów działu zakupu (w całości lub części) do wyniku finansowego okresu (analogicznie do nieuzasadnionej części pośrednich kosztów stałych produkcji).

Należy również zwrócić uwagę, że w szerszym podejściu koszty zakupu mogą dotyczyć wszystkich procesów zakupów realizowanych w jednostce, czyli zakupów surowców i innych materiałów produkcyjnych, jak również usług, środków trwałych itp. W takim przypadku konieczna jest ich alokacja do tych zakupów.

Drugim kluczowym parametrem uwzględnionym w wycenie zapasów jest koszt przetworzenia. Na podstawie pkt 12-14 MSR 2, koszty przetworzenia zapasów obejmują:

• koszty bezpośrednie produkcji (koszty materiałów bezpośrednich, koszty płac bezpośrednich),
• zmienne koszty pośrednie produkcji - koszty, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, koszty materiałów pomocniczych, koszty smarów, energii itp.; w związku z faktem, że zmienne koszty pośrednie produkcji zmieniają się wraz z wielkością produkcji, przy dokładniejszym ich pomiarze mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich produkcji; przykładowo, w przypadku zainstalowania licznika energii na maszynie i ewidencji zużycia energii na konkretne zlecenia produkcyjne, np. poprzez wykorzystanie systemem zarządzania produkcją MES (ang. Manufacturing Execution System) zsynchronizowanego z systemem finansowo-księgowym, możliwe jest uznanie energii elektrycznej za koszt bezpośredni (w części związanej ze zleceniami produkcyjnymi),
• stałe koszty pośrednie produkcji, w części uznanej za uzasadnione, czyli z uwzględnieniem normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych; koszty te najczęściej obejmują koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki, produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji, np. wynagrodzenie kierowników produkcyjnych, brygadzistów, koszty ogrzewania hali produkcyjnych itp.

Do kosztów pozyskania zapasów (np. kosztu wytworzenia) zaliczane są również niektóre koszty pozaprodukcyjne, jednak tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca, a także koszty finansowania zewnętrznego, jeżeli kryteria określone w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" są spełnione.

Należy zwrócić uwagę, że MSR 2 dodatkowo wymienia również koszty, które co do zasady nie kwalifikują się do ujęcia w wartości początkowej zapasów (pkt 16 MSR 2).

W pytaniu nie wskazano jakie dokładnie koszty gromadzone są na podanych przez spółkę wydziałach (miejscach powstawania kosztów tzw. MPK), a sama lista rodzajowa kosztów (wynagrodzenia, amortyzacja, usługi obce, zużycie energii i gazu) jest niewystarczająca do udzielenia odpowiedzi. Zakładamy zatem, że pod poszczególnymi wydziałami kryją się koszty jednoznacznie powiązane z nazwami tych wydziałów.

Koszty działu zakupów powiązane są z zakupami przedsiębiorstwa, w związku z tym uzasadnione jest, aby były one rozliczane na procesy, z którymi są związane. Część kosztów związana z nabyciem materiałów produkcyjnych kwalifikuje się do ujęcia w wartości początkowej materiałów produkcyjnych, a później wraz z ich zużyciem, trafia do kosztu wytworzenia produktów (półproduktów lub produkcji w toku). Analogicznie, część kosztów związana z nabyciem usług kwalifikuje się do ujęcia w sposób powiązany z usługami, a część związana z zakupem środków trwałych kwalifikuje się do kosztu (ceny nabycia) środków trwałych. Dobrym narzędziem w zakresie alokacji kosztów zakupu na różne nabywane zasoby i usługi może być rachunek kosztów działań, gdzie poszczególne zamówienia realizowane w danym okresie (ważone np. ich pracochłonnością) byłyby nośnikami (podstawą) do rozliczenia kosztów. Oczywiście zastosowanie i wprowadzenie rachunku kosztów działań (ABC) wymagałoby często dodatkowych nakładów oraz dodatkowego zaangażowania, np. ze strony osób obsługujących zamówienia (należałoby ewidencjonować obsługę zamówień realizowanych w danym miesiącu w przekroju poszczególnych rodzajów).

Ze względów praktycznych podmioty gromadzą często koszty zakupu na odrębnym koncie (bez korygowania wartości materiałów) i nie prowadzą dodatkowych, szczegółowych ewidencji i kalkulacji rozliczeniowych. W takim przypadku uzasadnione jest rozliczanie kosztów zakupu bezpośrednio na zlecenia produkcyjne (lub produkty w ujęciu asortymentów - w zależności od tego, jaki sposób kalkulacji produktu jednostka prowadzi) z uwzględnieniem rozchodu materiałów oraz na materiały pozostawione w magazynie. W tym kontekście należy pamiętać, że w przypadku znaczących kwot tych kosztów:

• część z kosztów zakupu powinna trafić na zakupione usługi lub środki trwałe, jeżeli takie zakupy pojawiły się w okresie,
• niektóre z kosztów nie mogą być traktowane jako koszty zakupu (np. uzasadnione jest, aby wynagrodzenie pracownika działu zakupów za czas urlopu odniesione zostało na koszty zarządu), oraz
• w miesiącach "bezczynności" uzasadnione jest, aby część stałych kosztów działu zakupu rozliczać w koszty zarządu (na analogicznych zasadach, jak koszty niewykorzystanego potencjału).

Jeżeli koszty zakupu są uznawane za nieistotne, to można rozliczać je w uproszczony sposób (np. w całości odnieść na wynik okresu).

Koszty działu planowania produkcji wpisują się w produkcyjne koszty zarządzania (zarządzanie produkcją obejmuje proces planowania, decydowania, organizowania, kierowania ludźmi i kontrolowania). W związku z tym powinny być one rozliczane w analogiczny sposób jak wszelkie stałe koszty pośrednie produkcji (amortyzacja maszyn produkcyjnych, wynagrodzenie kierownika działy produkcji, koszty utrzymania maszyn i urządzeń itp.). Koszty te są zatem alokowane do kosztu wytworzenia produktów (z uwzględnieniem ewentualnie niepełnego wykorzystania potencjału produkcyjnego). Należy zwrócić uwagę, że to po stronie jednostki leży dokładność rozliczania tych kosztów, np. mogą być one dodane do kosztów ogólnowydziałowych (wydziału produkcyjnego) i z nimi rozliczane na produkty bądź mogą podlegać odrębnemu rozliczeniu z wykorzystaniem innego klucza.

Koszty działu rozwoju produktu kwalifikują się zazwyczaj do kosztów badań i rozwoju, a zatem generalnie nie podlegają uwzględnieniu w koszcie wytworzenia produktów. W zależności od ich charakteru przypisywane są do kosztów zarządu lub sprzedaży, a w określonych sytuacjach mogą tworzyć prace rozwojowe ujmowane zgodnie z MSR 38 "Wartości niematerialne". Wyjątkiem są zidentyfikowane koszty projektowe związane np. z dostosowywanie produktów do konkretnych klientów lub koszty projektowania produktu dla konkretnego klienta (pod konkretne zlecenie). Takie koszty mogą być dodane do kosztów wytworzenia produktów (zgodnie z pkt 15 MSR 2).

Generalnie koszty magazynowania nie kwalifikują się do ujęcia w kosztach wytworzenia produktów, na co wyraźnie wskazuje pkt 16 lit. b) MSR 2. Wyjątek stanowią koszty magazynowania niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji (np. koszty magazynowania półproduktów czy produkcji w toku w trakcie ich wysychania, dojrzewania, studzenia). Koszty takie (wskazane tutaj jako wyjątek) nie dotyczą procesu podanego w pytaniu - jednostka nie powinna ich uwzględniać w koszcie wytworzenia.

Koszty działu kontroli jakości mogą kwalifikować się do ujęcia w koszcie wytworzenia produktów, jednak tylko w części powiązanej z procesem produkcyjnym. Przykładowo koszty testowania produktów, półproduktów, produkcji w toku itp. kwalifikują się do ujęcia w koszcie wytworzenia poszczególnych zleceń lub serii produkcyjnych. Oznacza to, że jednostka powinna rozważyć zastosowanie systemu rozliczania kosztów jakości, który pozwoli na taką alokację.

Należy zwrócić uwagę, że koszty kontroli jakości dostaw mogą kwalifikować się do ujęcia w wartości początkowej materiałów (stanowić element kosztów zakupów) jeżeli można je bezpośrednio przypisać do procesu pozyskania tych składników. W związku z tym również te koszty mogą trafić do kosztu wytworzenia produktów w związku z rozchodem materiałów produkcyjnych, które były testowane w momencie ich pozyskania (dostawy do firmy). Inne koszty kontroli jakości (np. związane z obsługą zwrotów, reklamacji, przygotowaniem procedur kontroli i weryfikację ich przestrzegania) kwalifikują się do ujęcia w wyniku finansowym okresu (zazwyczaj jako koszty zarządu).