Koszty ekspertyz stanu technicznego zbiorników na paliwa według MSR 16

Spółka z o.o. stosująca MSR jest właścicielem zbiorników na paliwa płynne, które zalicza do rzeczowych aktywów trwałych. Z polityki rachunkowości spółki wynika, że środki trwałe wycenia według modelu ceny nabycia/kosztu wytworzenia. W określonych odstępach czasu spółka musi przeprowadzać legalizację zbiorników, co jest poprzedzone ich czyszczeniem i oceną (ekspertyzą) stanu technicznego w celu ustalenia czy nie wymagają remontu. Zgodnie z MSR 16 spółka stosuje podejście komponentowe, tzn. ewentualne nakłady na istotne remonty ujmuje jako odrębny komponent danego środka trwałego (CAPEX). Czy wydatki (nakłady) na ekspertyzę zbiornika (w tym koszty rusztowania) można potraktować jako komponent uwzględniony w wartości środka trwałego jako zwiększenie jego wartości, który podlega amortyzacji w trakcie dalszego użytkowania tego składnika? Koszty ekspertyz są znaczące i ponoszone systematycznie.

Podmioty stosujące MSR jako podstawę sprawozdawczości finansowej powinny ujmować i wyceniać rzeczowe aktywa trwałe (środki trwałe) zgodnie z wytycznymi MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". Standard ten przewiduje, że na moment początkowego ujęcia jednostka wycenia składniki rzeczowych aktywów trwałych w koszcie (cenie nabycia lub koszcie wytworzenia), z wyjątkiem określonych sytuacji, gdy zastosowanie ma inny standard, np. środki trwałe nabyte w ramach transakcji przejęcia przedsięwzięcia (biznesu) ujmowane są początkowo w wartości godziwej.

MSR 16 przewiduje tzw. podejście komponentowe, które oznacza, że dla potrzeb naliczania amortyzacji dany środek trwały dzielony jest na komponenty (części składowe), biorąc pod uwagę ich wartość w relacji do wartości środka trwałego jako całości. Należy zwrócić uwagę, że dany środek trwały wykazywany jest w bilansie jako pojedyncza pozycja bilansowa, a wyodrębnienie konieczne jest w kontekście naliczania amortyzacji i ewentualnej wymiany poszczególnych komponentów. Mimo to dla potrzeb zastosowania podejścia komponentowego jednostka powinna rozbić w analityce dany środek trwały na jego elementy składowe. Zgodnie z wytycznymi MSR 16, bieżące koszty utrzymania nie mają wpływu na wycenę pozycji środków trwałych - są ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia. Inaczej wygląda rozwiązanie w odniesieniu do wymiany części składowych.

Koszty wymiany poszczególnych komponentów tworzących dany środek trwały w momencie ich poniesienia są aktywowane w wartości tego środka trwałego poprzez zastąpienie komponentu wymienianego. Dotychczas wykazywany komponent podlega spisaniu (następuje odpisanie wartości brutto komponentu i przypisanego do niego umorzenia). Jeżeli komponent podlegający wymianie nie został w całości zamortyzowany, to jego wartość bilansowa (różnica między wyksięgowaną wartością brutto i umorzeniem, odpowiadająca części jeszcze niezamortyzowanej) podlega odpisaniu w koszty okresu. Należy zauważyć, że przyjęte w MSR 16 podejście znacząco różni się od koncepcji "ulepszenia", którą znamy z polskich regulacji ustawy o rachunkowości i ustaw podatkowych. Według MSR część składowa podlega wyodrębnieniu i usunięciu, a nowy element jest wprowadzany w jej miejsce niezależnie od tego, czy następuje przyrost użyteczności danego składnika w porównaniu z momentem jego pozyskania.

W niektórych przypadkach warunkiem ciągłego wykorzystywania danej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest konieczność przeprowadzania w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów (ang. inspection), niezależnie od tego czy dochodzi do wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. Zgodnie z pkt 14 MSR 16, w momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jednostka powinna ocenić, czy są spełnione kryteria ujmowania, czyli:

a) czy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem rzeczowych aktywów trwałych (np. w związku z wykorzystaniem danego składnika w prowadzonej działalności gospodarczej); oraz

b) czy koszty przeglądu (i odpowiednio składnika rzeczowych aktywów trwałych) można ustalić w wiarygodny sposób.

Jeżeli kryteria ujmowania są spełnione, to koszty przeglądu danego składnika rzeczowych aktywów trwałych są ujmowane w jego wartości bilansowej. Koszty systematycznych przeglądów traktowane są jako odrębny komponent środka trwałego (ang. inspection component) i podlegają rozliczeniu w drodze naliczania dla nich amortyzacji. W momencie przeprowadzenia kolejnego przeglądu jego koszty są traktowane jako zastąpienie kosztów wcześniejszego przeglądu - koszty poprzedniego przeglądu są spisywane z kont w wartości brutto i umorzenia. Jeżeli koszty poprzedniego przeglądu nie zostały całkowicie zamortyzowane do dnia nowego przeglądu, to niezamortyzowana część podlega odpisaniu w wynik finansowy okresu. Takie rozwiązanie jest stosowane, nawet jeżeli w wyniku przeglądu nie następuje wymiana określonej części składowej.

Co istotne przedstawione podejście w zakresie przeglądów stosowane jest niezależnie od tego, czy jednostka zidentyfikowała koszty przeglądu w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów. Jeśli jest to uzasadnione, to w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów wymagającego przeglądów jednostka może określić wartość komponentu dotyczącego przeglądów na podstawie oszacowanych przyszłych kosztów takiego przeglądu.

Naszym zdaniem w sytuacji opisanej w pytaniu wydatki (nakłady) na badanie (ekspertyzę) stanu technicznego ponoszone systematycznie w związku z koniecznością ewentualnych remontów zbiorników na paliwo płynne wpisują się jednoznacznie w rozumienie komponentu dotyczącego przeglądów, o którym mowa w pkt 14 MSR 16. Koszty komponentu będą obejmować koszty konieczne do przeprowadzenia badania, a zatem również koszty budowy rusztowań. W momencie zidentyfikowania komponentu podlega on wyodrębnieniu w ramach danego środka trwałego i amortyzacji w trakcie dalszego użytkowania tego składnika. Należy zwrócić uwagę, że koszty takie nie podwyższają bezpośrednio wartości brutto zbiornika jako całości, lecz stanowią odrębną część składową i podlegają rozliczeniu (i ewentualnemu spisaniu) do momentu kolejnego przeglądu.