| Na koszt wytworzenia środka trwałego składają się również koszty związane z jego próbnym rozruchem.
|
Z uzasadnienia
"W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup paliwa gazowego i energii elektrycznej na potrzeby przeprowadzonych rozruchów próbnych instalacji kogeneracyjnej.
Stosownie do art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...).
W myśl art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednakże ta ogólna zasada bezpośredniej potrącalności kosztów doznaje ograniczenia w odniesieniu do środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ustawodawca ustanowił w tym zakresie regulacje pozwalające na uwzględnienie kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rachunku podatkowym, lecz nie bezpośrednio, a poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, (...).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki na zakup paliwa gazowego i energii były związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w trakcie próbnego rozruchu instalacji. Jednak związek ten nie miał charakteru bezpośredniego, bowiem zakup gazu nie był dokonany w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży energii, ale w celu przetestowania urządzenia (instalacji) przed jej oddaniem do użytkowania. Niewątpliwie Spółka dokonała wytworzenia środka trwałego - instalacji kogeneracyjnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w ramach kosztu wytworzenia instalacji mieszczą się również koszty związane z jej próbnym rozruchem tj. wydatki na nabycie gazu i energii na ten cel.
W myśl art. 16 ust.4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Dotyczy to również wydatków niewymienionych wprost w przepisie, bo katalog zawarty w art. 16 ust.4 nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot: »i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych«.
Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że kosztem wytworzenia środka trwałego, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., są wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.
Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do przyjęcia, że rozruch technologiczny nie stanowi elementu procesu wytworzenia środka trwałego, bowiem proces »wytwarzania środka trwałego« to nie tylko budowa instalacji, ale też wszelkie czynności pozwalające na uznanie jej za środek trwały. Mieszczą się tu również wszystkie te czynności, bez których nie jest możliwe oddanie inwestycji do użytkowania. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, wpisaniu do ewidencji i amortyzowaniu podlega środek trwały, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p.). Aby to orzec, wymagane jest przeprowadzenie prób (rozruchów próbnych), bo bez tego nie można stwierdzić, czy wykonana instalacja jest kompletna i zdatna do użytku.
W opisie sprawy wskazano, że przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogęneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Umowy z Wykonawcą, Harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym, oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu), niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji. Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021r., natomiast przyjęcie instalacji do ewidencji środków trwałych miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2021 r.
W związku z powyższym słusznie uznał organ interpretacyjny, że przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych. Zakup przez Spółkę paliwa gazowego był niezbędny, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować instalację kogeneracyjną do używania.
Ponadto wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że zakup paliwa był w dużo większym stopniu związany z wytworzeniem energii cieplnej i z osiągniętym przychodem z tytułu jej sprzedaży niż ewentualny związek z wartością początkową środka trwałego. Te konkretne wydatki na zakup paliwa pozostają w ścisłym związku z procesem wytwarzania środka trwałego, bo nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego we własnym zakresie. Celem nabycia przez Spółkę gazu było wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy instalacji kogeneracji, a nie wytworzenie energii cieplnej. To, że wytworzona w trakcie rozruchu energia cieplna została przez Spółkę sprzedana i osiągnięto z tego tytułu przychód, ma znaczenie poboczne.
Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na zakup gazu poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego, Spółka powinna zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Skoro bowiem wydatki na jego nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu budowy instalacji kogeneracji, która po rozpoczęciu używania będzie generowała przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego i rozliczenie ich w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji kogeneracji pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego, a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej, natomiast nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów".
(wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 148/24 - orzeczenie nieprawomocne)
