Wystawianie faktur korygujących

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", faktury korygujące wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej przed dostawą towaru/wykonaniem usługi,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Ustawowe regulacje dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych w zakresie korygowania faktur. Przyjmuje się jednak, że wystawienie tego dokumentu jest możliwe, jeżeli nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO. Wyjaśnił w niej, że instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności zwiększające zobowiązanie podatkowe ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.590.2022.2.RM Dyrektor KIS uznał, że: "(...) prawa i obowiązki m.in. w zakresie dokumentowania i rozliczenia podatku, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie (...)".

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 989/17, w którym czytamy: "(...) upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zadatku otrzymanego przy zawarciu umowy przedwstępnej, wyklucza możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tego świadczenia. Dalszą konsekwencją jest również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiego zadatku.

Jakkolwiek może zaistnieć sytuacja, w której po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, w wykonaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której strona otrzymała zadatek, to jednak wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstałego w związku z otrzymaniem zadatku, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tego zadatku. Nie jest bowiem dopuszczalne skorygowanie zobowiązania, które już wygasło (...)".

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT wystawiona przez podatnika faktura korygująca powinna zawierać następujące elementy:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) numer identyfikujący w KSeF fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej,

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5 (datę wystawienia, numer, określenie stron transakcji itp.),

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

4) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty VAT należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty VAT należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek VAT i sprzedaży zwolnionej,

5) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 4 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ponadto faktura korygująca może zawierać wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA" oraz przyczynę korekty.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatnicy mają możliwość wystawiania faktur ustrukturyzowanych, w tym również faktur korygujących faktury ustrukturyzowane. Podatnik bowiem fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia wyłącznie w postaci faktury ustrukturyzowanej (art. 106j ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład W kwietniu 2024 r. podatnik sprzedał 10 krzeseł biurowych na rzecz czynnego podatnika, co udokumentował fakturą. W tym samym miesiącu kontrahent dokonał zwrotu 2 krzeseł. Podatnik wystawił fakturę korygującą in minus, w wyniku której zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego.

Poniżej przedstawiamy przykład faktury korygującej.

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny może, w świetle art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

• zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka,
• może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Przykład Spółka zawarła z kontrahentem porozumienie dotyczące bonusu w wysokości 1% od wymaganego obrotu netto za zakupy. W sytuacji spełnienia warunków określonych w zawartym porozumieniu spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą na rzecz ww. kontrahenta. Faktura taka musi zawierać okres, do którego odnosi się udzielona obniżka (przyznany bonus). Jeżeli dotyczyć będzie wszystkich dostaw towarów na rzecz ww. kontrahenta to może nie zawierać nazwy towaru objętych korektą.

W obowiązujących przepisach prawnych dotyczących podatku VAT nie ma jakiegokolwiek wymogu dotyczącego obowiązku wystawiania przez polskich podatników faktur tylko w walucie polskiej. W art. 106e ust. 11 ustawy zamieszczono zastrzeżenie, że kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote przy zastosowaniu zasad przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Zasady te określa art. 31a i 31b ustawy o VAT.

W myśl art. 31b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zmiany podstawy opodatkowania, gdy kwoty stosowane do jej określenia wyrażone w walucie obcej uległy zmianie, kurs przyjmowany do przeliczenia kwoty korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej zarówno in minus, jak i in plus jest - co do zasady - taki sam, jak w przypadku pierwotnego rozliczenia.

Nadmienić warto, że ww. zasada przeliczania kursów walut nie ma jednak zastosowania w przypadku korekt dokonywanych przez podatników stosujących zasady przeliczania wynikające z przepisów o podatku dochodowym. Podatnik stosujący zasady z podatku dochodowego powinien stosować je również w przypadku ustalania kursu do przeliczenia stosowanego przy korekcie (zdanie pierwsze art. 31b ust. 4 ustawy).

Przykład Spółka "Alfa" w dniu 9 kwietnia 2024 r. dokonała sprzedaży 20 ton cementu na rzecz spółki "Beta". W tym też dniu wystawiła fakturę na kwotę 2.160 euro (w tym VAT 160 euro) opodatkowując ww. sprzedaż obniżoną do 8% stawką VAT (stosując kurs z dnia 8 kwietnia 2024 r.). Towar ten, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W związku z tym spółka "Alfa" w dniu 7 maja 2024 r. wystawiła fakturę korygującą, do przeliczenia której zastosowała kurs właściwy dla pierwotnego rozliczenia transakcji (tj. z dnia 8 kwietnia 2024 r.).

Poniżej przedstawiamy wzór takiej faktury.

Z przepisu art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT natomiast wynika, że w przypadku, gdy:

• kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro),
• podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (i odpowiednio ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny).

Ustawodawca umożliwił również na potrzeby rozliczania podatku VAT, przeliczanie na złote kwot wyrażonych w walutach obcych, zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Istotą szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Stosując procedurę marży wynikającą z art. 120 ustawy o VAT należy dokonaną czynność udokumentować fakturą VAT marża, która jest dokumentem zawierającym specyficzne - w porównaniu do zwykłych faktur - elementy. Przede wszystkim faktura taka nie zawiera wyszczególnionej kwoty netto, kwoty podatku oraz kwoty marży. Musi natomiast zawierać odpowiednio oznaczenie "procedura marży - towary używane", "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki".

Na podstawie faktury wystawionej w procedurze marży sprzedawca płaci podatek jedynie od naliczonej przez siebie marży. Z kolei nabywca towaru nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z takiej faktury, ponieważ nie zawiera ona kwoty podatku VAT.

Jeśli nastąpi zwrot towarów opodatkowanych na zasadzie marży, to należy go udokumentować stosując przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.

Wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca dotycząca zwrotu towaru używanego opodatkowanego w procedurze VAT marża powinna zawierać m.in. oznaczenie "procedura marży - towary używane".

Przykład Spółka "Alfa" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. W dniu 11 kwietnia 2024 r. potwierdzając transakcję fakturą VAT marża dokonała sprzedaży samochodu osobowego na wartość 13.000 zł. Jednakże w dniu 24 kwietnia 2024 r. klient dokonał zwrotu tego pojazdu. Wobec tego spółka "Alfa" była zobowiązana do wystawienia faktury korygującej.

Poniżej przedstawiamy przykładowo wypełniony wzór faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru używanego opodatkowanego na zasadzie marży.

» Zmiana podstawy opodatkowania

Do stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP) zobowiązany jest każdy przedsiębiorca, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• transakcja dotyczy towarów lub usług tzw. wrażliwych wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (nawet jeżeli jedna pozycja na fakturze dotyczy towarów lub usług określonych w tym załączniku),
• kwota należności brutto wykazana na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług przekracza 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej (do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania),
• jest dokonywana na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT na fakturze objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności podatnik zobowiązany jest umieścić oznaczenie "mechanizm podzielonej płatności".

Oznaczenie takie jest dla nabywcy informacją, że dana faktura powinna zostać zapłacona w ramach MPP. Jednakże należy mieć na uwadze, że obowiązek zapłaty należności z faktury w MPP nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto specjalne oznaczenie. Nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił takiego obowiązku to i tak nabywca ma obowiązek zapłaty w MPP kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 do ustawy (jeżeli kwota brutto z faktury jest wyższa niż 15.000 zł).

Nabywca (podatnik VAT czynny, zwolniony podmiotowo lub przedmiotowo z VAT) dokonując zatem płatności za nabyte towary/usługi, których sprzedaż udokumentowana jest fakturą powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy ma obowiązek zastosować MPP, kierując się kryteriami kwotowymi i przedmiotowymi dostawy.

MF w wyjaśnieniach podatkowych w sprawie mechanizmu podzielonej płatności wyjaśniło, że z uwagi na powiązanie obligatoryjnego MPP z określonym limitem kwotowym na fakturze oraz ujęcie na niej nawet jednej z pozycji wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT dokonywanie korekt może generować różne obowiązki powiązane z MPP. Korekta taka może bowiem skutkować powstaniem obowiązku zapłaty w MPP, lub też obowiązek taki zniknie.

Przykład W styczniu 2024 r. podatnik sprzedał 160 sztuk dysków twardych (HDD) - towarów wymienionych w poz. 61 załącznika nr 15 do ustawy o VAT na rzecz czynnego podatnika. Transakcję udokumentował fakturą oznaczoną wyrazami "mechanizm podzielonej płatności" na wartość brutto: 39.360 zł, podatek VAT: 7.360 zł. Faktura została opłacona przez nabywcę w MPP. W maju br. kontrahent dokonał zwrotu części tych towarów sprzedawcy. Podatnik wystawił zatem fakturę korygującą in minus do faktury ze stycznia, w wyniku której zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego. Po korekcie łączna wartość brutto z faktury wyniosła: 24.600 zł, podatek VAT: 4.600 zł. Faktura korygująca powinna zostać oznaczona wyrazami "mechanizm podzielonej płatności", gdyż nadal są spełnione kryteria co do przedmiotu dostawy oraz kwoty faktury. Dostawca powinien zwrócić nabywcy kwotę odpowiadającą VAT z faktury korygującej zwykłym przelewem lub komunikatem przelewu MPP.

Poniżej na podstawie ww. przykładu prezentujemy wzór sporządzonej faktury korygującej oznaczonej wyrazami "mechanizm podzielonej płatności" zmniejszającej kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z uwzględnieniem danych przed korektą.

» Brak oznaczenia faktury wyrazami "mechanizm podzielonej płatności"

W przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury bez wymaganego oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności" jest on zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, gdyż jest to faktura wystawiona wadliwie. Przy czym przed wystawieniem faktury korygującej sprzedawca powinien przede wszystkim poinformować nabywcę, że wystawił fakturę bez wymaganego oznaczenia, tak żeby przekazać nabywcy informację, że powinien on zapłacić należność w systemie podzielonej płatności. Informacja ta może być przekazana w dowolnej formie i w dowolny sposób.

Przykład Spółka zakupiła do swojej firmy biurka, krzesła oraz komputery. Transakcja została udokumentowana fakturą obejmującą jedynie biurka i krzesła na łączną wartość brutto: 20.000 zł, podatek VAT: 3.739,84 zł. Faktura nie została oznaczona wyrazami "mechanizm podzielonej płatności" i spółka uregulowała należność zwykłym przelewem. W wyniku sporządzonej przez dostawcę korekty faktura obejmuje również komputery (towar wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT pod poz. 60), czyli zwiększono podstawę opodatkowania i podatek należny. Po korekcie łączna wartość brutto wynosi: 50.000 zł, podatek VAT: 9.349,59 zł. Dostawca powinien oznaczyć fakturę korygującą wyrazami "mechanizm podzielonej płatności", gdyż korekta powoduje uzupełnienie faktury o sprzedaż komputerów. Z kolei nabywca powinien dokonać dopłaty w mechanizmie podzielonej płatności.

» Paragony zawierające NIP nabywcy

W świetle obowiązujących przepisów zawartych w ustawie o VAT wystawienie dla nabywcy (podatnika podatku VAT) faktury z tytułu sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest uzależnione od zamieszczenia na paragonie dokumentującym tę sprzedaż jego NIP.

W myśl bowiem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jeżeli sprzedawca zamieści na paragonie NIP nabywcy, a wartość transakcji nie przekroczy kwoty 450 zł lub 100 euro, to paragon taki stanowi fakturę uproszczoną, o której mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT.

» Dane na fakturze uproszczonej

Faktury określane jako faktury "uproszczone" to dokumenty wystawiane w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro (jeżeli kwota ta określona jest w euro).

Warunkiem wystawienia faktury w uproszczonej formie jest umieszczenie w niej danych pozwalających określić kwotę podatku dla poszczególnych stawek podatku. Dodatkowo należy wpisać NIP nabywcy.

Faktury uproszczone - na takich samych zasadach jak zwykłe faktury - uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 106e ust. 6 ustawy wskazał, że faktury takie - nawet przy kwocie należności nieprzekraczającej 450 zł albo 100 euro - nie mogą być wystawiane w celu udokumentowania:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, sprzedaży na odległość towarów importowanych,

2) sprzedaży, dla której nie jest na fakturze podawany numer za pomocą którego nabywca towarów i usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

3) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

4) dostawy towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.849.2020.2.JM rozpatrując m.in. kwestię sposobu dokonania korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym zawierającym NIP nabywcy wprost wskazał: "(...) skoro faktura uproszczona może nie zawierać danych nabywcy to takich danych może również nie zawierać wystawiona do niej faktura korygująca. Z przepisów ustawy należy wysnuć wniosek, że w przypadku wystawiania faktury korygującej do faktury uproszczonej, faktura korygująca może nie zawierać danych nabywcy, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie aby takie dane były w tej fakturze zawarte (...)". Ostatecznie organ podatkowy w rozstrzyganej sprawie uznał, że podatnik ma prawo do wystawienia faktur korygujących do pierwotnie wystawionych paragonów fiskalnych zawierających NIP nabywcy, dokumentujących sprzedaż o wartości niższej niż 450 zł lub 100 euro.

Warto również w tym miejscu przypomnieć, że w objaśnieniach podatkowych z dnia 16 października 2020 r. zamieszczonych na stronie internetowej www.gov.pl w sprawie uznawania paragonów fiskalnych z numerem NIP nabywcy do wartości 450 zł brutto lub 100 euro za faktury uproszczone oraz zasad ewidencjonowania takich faktur w JPK_VAT z deklaracją, Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadkach, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT do faktur uproszczonych, w tym do paragonów fiskalnych uznanych za faktury uproszczone mają zastosowanie przepisy dotyczące korekt faktur. Podkreślono przy tym, że: "(...) Faktury korygujące do paragonów fiskalnych uznanych za faktury uproszczone wystawiane są poza systemem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W celu wypełnienia obowiązku podawania danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca w zakresie kolejnego numeru nadanego w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę należy wprowadzić na fakturze korygującej numer paragonu fiskalnego oraz numer unikatowy kasy rejestrującej, z której ten paragon został wystawiony (podkreślenie redakcji) (...)".

Przykład W marcu 2024 r. podatnik na potrzeby prowadzonej działalności zakupił odzież - kostiumy sceniczne. Sprzedawca sprzedaż taką udokumentował paragonem fiskalnym z NIP nabywcy na wartość brutto 416,68 zł. W maju br. podatnik (nabywca) dokonał zwrotu części tych towarów sprzedawcy. W takiej sytuacji sprzedawca w maju br. wystawił fakturę korygującą in minus do paragonu z NIP z kwietnia br., w wyniku której zmniejszeniu uległa kwota należności ogółem.

Na podstawie danych zawartych w przykładzie poniżej przedstawiamy wzór uproszczonej faktury korygującej.