KOREKTA VAT NALEŻNEGO W RAMACH ULGI NA ZŁE DŁUGI

W obrocie gospodarczym bardzo często dochodzi do sytuacji, w których kontrahent (nabywca) nie uiszcza terminowo lub w ogóle zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. W takiej sytuacji ustawodawca umożliwił podatnikom (sprzedawcom), w stosunku do których nabywcy zwlekają z uregulowaniem należności za dokonane zakupy, "odzyskanie" zapłaconego z tego tytułu podatku VAT w ramach tzw. "ulgi na złe długi". Zasady rozliczania podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami (po spełnieniu określonych warunków) wierzyciel (sprzedawca) ma prawo do skorygowania VAT należnego.

» Warunki skorzystania z ulgi na złe długi

Na podstawie art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju - w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona).

Uwaga

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podatnik (wierzyciel) - stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy - ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w ramach ww. ulgi wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przykład W dniu 2 lutego 2024 r. czynny podatnik VAT Jan Kowalski (rozliczający VAT miesięcznie) wystawił fakturę na rzecz firmy "Alfa". W fakturze tej określono termin płatności na 9 lutego 2024 r. Kwota netto z faktury wyniosła: 10.000 zł, podatek VAT: 2.300 zł. W maju 2024 r. minął 90. dzień od dnia, w którym upłynął termin płatności wierzytelności wynikającej z ww. faktury. Jeżeli firma "Alfa" nie ureguluje należności, to Jan Kowalski ma prawo do zastosowania ulgi na złe długi, czyli do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej w lutym 2024 r. faktury. Korekty tej może dokonać w rozliczeniu JPK_V7M za maj 2024 r., o ile do dnia złożenia JPK_V7M za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (tj. na rzecz osób fizycznych będących konsumentami lub podatników zwolnionych z VAT) korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana przez zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Tak wynika z art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.246.2022.1.MC wyjaśnił, iż: "(...) będą Państwo mieli prawo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jeżeli wierzytelność zostanie wpisana do jednego z rejestrów dłużników prowadzonego przez (...) w rozumieniu o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Należy bowiem uznać, że wpisanie wierzytelności do jednego z rejestrów długów prowadzonego na poziomie krajowym w jednym z pięciu działających w Polsce Rejestrów Dłużników, które prowadzą rejestry na podstawie ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych spełnia przesłankę konieczną dla zastosowania tzw. ulgi na złe długi określoną w art. 89a ust. 2a pkt 2 ustawy, tj. wymóg aby wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym. Przy czym, będą mieli Państwo prawo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy będą Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (...)".

Przykład Czynny podatnik VAT świadczył usługi budowlane na rzecz osoby prywatnej, za które nie otrzymał zapłaty. W takim przypadku podatnik będzie miał prawo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny, pod warunkiem że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się tej korekty, będzie on podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłyną 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ponadto wierzytelność taka musi zostać potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jeśli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano ww. korekty VAT (skorzystano z ulgi na złe długi), należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, to podatnik (wierzyciel) jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana/zbyta (w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części).

Przykład Jan Z. skorzystał z ulgi na złe długi i skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny w JPK_V7M za listopad 2023 r. (wartość netto: 3.200 zł, podatek VAT 23%: 736 zł). W maju 2024 r. dłużnik uregulował w całości należność za nabyte towary, w stosunku do której wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. W takim przypadku wierzyciel ma obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał należność od dłużnika, czyli w rozliczeniu za maj 2024 r.

Czasami podatnicy mają wątpliwości czy skorygowanie sprzedaży w stosunku do których skorzystano z tzw. "ulgi na złe długi" poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających kwotę należności powoduje obowiązek korekty tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy VAT (poprzez zwiększenie kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT w rozliczeniu za miesiące wystawienia faktur korygujących). Powyższa kwestia została wyjaśniona przykładowo przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.725.2023.1.ICZ. W ocenie organu podatkowego: "(...) wystawienie faktur korygujących nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym nie będą mieli Państwo obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wystawienie faktur korygujących nie mieści się w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym Państwa - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach tzw. »ulgi na złe długi«. Tym samym, nie wpływa na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Oznacza to, że skorygowanie faktur sprzedaży w stosunku do której Państwo skorzystali z tzw. »ulgi na złe długi«, poprzez wystawienie faktur korygujących zmniejszających kwotę należności, nie spowoduje obowiązku zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (...)".

» Dłużnik wykreślony z rejestru VAT a prawo do zastosowania ulgi na złe długi

Jestem czynnym podatnikiem VAT. W lutym 2024 r. sprzedałem towar kontrahentowi (czynnemu podatnikowi VAT). W fakturze potwierdzającej ww. transakcję określono termin płatności na 15 lutego 2024 r. W dniu 15 maja 2024 r. upłynęło 90 dni od terminu płatności określonego na fakturze. Chciałem skorzystać z ulgi na złe długi, ale ustaliłem, że w dniu 2 maja 2024 r. dłużnik został wykreślony z rejestru VAT. Czy mam prawo skorzystać z ulgi na złe długi, gdy kontrahent ten (dłużnik) nie uregulował do tej pory należności?

Z brzmienia art. 89a ustawy o VAT wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju - w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona). Korekta taka dokonywana jest przez wierzyciela w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną - pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, muszą być spełnione niżej wymienione warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w ramach ulgi na złe długi wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W analizowanej sytuacji Czytelnik (wierzyciel) ma prawo zatem do zastosowania ulgi na złe długi (nawet, jeżeli dłużnik nie jest już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), pod warunkiem, że do dnia złożenia JPK_V7M wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.