Skutki stosowania zasady memoriału na przełomie roku obrotowego

Zasada memoriału odnosi się generalnie do roku obrotowego. Przypominamy, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (por. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).

Lp.	Przykłady ujmowania zdarzeń występujących na przełomie roku w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą memoriału
1.	Ujęcie w księgach grudnia bieżącego roku wynagrodzeń należnych pracownikom za ten miesiąc, mimo że będą wypłacone w styczniu następnego roku.
2.	Ujęcie w księgach roku bieżącego niezapłaconych odsetek przypadających na ten rok, których termin zapłaty jeszcze nie zapadł.
3.	Ujęcie w księgach grudnia bieżącego roku wartości usług obcych wykonanych na rzecz jednostki, które będą zafakturowane w styczniu następnego roku.
4.	Ujęcie w księgach grudnia bieżącego roku przychodów ze sprzedaży towarów i usług, za które klient zapłaci w styczniu następnego roku.
5.	Ujęcie w księgach bieżącego roku przychodów ze sprzedaży towarów i usług wraz z uwzględnieniem korekt wystawionych w następnym roku obrotowym (dotyczy korekt z tytułu np. zwrotu towaru, udzielonej bonifikaty, popełnionych błędów).
6.	Ujęcie w księgach bieżącego roku przychodów z tytułu odsetek od lokat terminowych, których termin likwidacji przypada np. na styczeń następnego roku obrotowego, a które dotyczą roku bieżącego.

Jeżeli kontrahent nie wystawił jeszcze faktur dotyczących danych operacji gospodarczych, a jednostka wie, jakie są to zdarzenia to, w myśl zasady memoriału, również powinna je ująć w roku obrotowym, którego one dotyczą (są to tzw. operacje nienotyfikowane).

Jednostka, chcąc ująć dane zdarzenia w księgach rachunkowych roku obrotowego zgodnie z zasadą memoriału, może ustalać wartości szacunkowe (przybliżone) tych zdarzeń. Może to dotyczyć np. utraty wartości określonych aktywów, czy rezerw z tytułu napraw gwarancyjnych. W takiej sytuacji jednostka powinna uwzględnić zasadę ostrożności (por. art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto w księgach rachunkowych, a tym samym w sprawozdaniu finansowym, w myśl zasady memoriału, należy ująć skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym (czyli w następnym roku obrotowym), które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy. Wśród zdarzeń tych można wymienić:

• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o tym, że dłużnik jednostki został postawiony w stan upadłości, co powoduje, że należności od tego kontrahenta ustalone na dzień bilansowy stają się wątpliwe do otrzymania,
• otrzymanie po dniu bilansowym informacji o niekorzystnym dla jednostki rozstrzygnięciu przez sąd sporu, co powoduje, że jednostka zostaje obciążona zobowiązaniem, które nie zostało na dzień bilansowy ujęte w księgach rachunkowych,
• otrzymanie po dniu bilansowym decyzji wydanej przez urząd skarbowy, dotyczącej zapłaty zaległego podatku za lata ubiegłe wraz z odsetkami.

Jednostka ujmując skutki otrzymanych po dniu bilansowym informacji musi jednak pamiętać o obowiązujących ją terminach dotyczących zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Z ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że księgi rachunkowe zamyka się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego oraz, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Co więcej, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (por. art. 12 ust. 2, art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli informacje o zdarzeniach dostarczających dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy jednostka otrzyma po dniu bilansowym, ale jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, to skutki tych zdarzeń ujmie w księgach roku, za który będzie to sprawozdanie sporządzała. Natomiast w sytuacji, gdy takie informacje otrzyma już po sporządzeniu sprawozdania, ale przed jego zatwierdzeniem, to, jeśli kwoty które ma ująć w księgach są dla jednostki istotne, powinna zaewidencjonować je w księgach roku, za który sporządziła to sprawozdanie i odpowiednio je zmienić, a w sytuacji gdy sprawozdanie było badane - powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli jednak kwoty te nie są dla jednostki istotne lub sprawozdanie jest już zatwierdzone, to w takiej sytuacji wszelkie skutki otrzymanych po dniu bilansowym informacji jednostka ujmuje na bieżąco, czyli w roku ich otrzymania.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 20XX r. spółka założyła roczną lokatę terminową na kwotę: 50.000 zł. Termin likwidacji lokaty przypada na koniec kwietnia 20XX+1 r.
2. Na dzień bilansowy 31 maja 20XX r. spółka naliczyła wartość odsetek przypadających na bieżący rok obrotowy w wysokości: 83 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. WB - założenie rocznej lokaty	50.000 zł	13-5/1	13-0
2. PK - zarachowanie odsetek od lokaty na dzień bilansowy (naliczonych, lecz nieotrzymanych)	83 zł	65-1	75-0

III. Księgowania: