Nadrzędne zasady rachunkowości i przykłady ich zastosowania w praktyce

Dodatek nr 10 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
nr 14 z dnia 20.07.2024
www.podpowiada.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Na czym polega zasada ostrożności?

Zasadę ostrożności reguluje art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Co istotne, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyżej wymienione zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Przypomnijmy, iż chodzi tutaj o zdarzenia korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce między dniem bilansowym, tj. dniem na który sporządzane jest sprawozdanie, a datą ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, które powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (por. art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Poniżej przedstawiamy zestawienie przepisów ustawy o rachunkowości, w których ustawodawca odnosi się wprost do zasady ostrożności.

Artykuł ustawy o rachunkowości	Treść przepisu
art. 8 ust. 1	Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy o rachunkowości.
art. 28 ust. 1 pkt 7	Należności i udzielone pożyczki wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.
art. 37 ust. 4	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
art. 39 ust. 3	Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
art. 41 ust. 1	Rozliczeń międzyokresowych przychodów dokonuje się z zachowaniem zasady ostrożności.

Zasadę ostrożności można opisać jako polegającą na możliwie wysokim (przy czym zawsze wiarygodnym) wycenianiu kosztów, strat i zobowiązań jednostki oraz ostrożnym (lecz realnym) wycenianiu przychodów, zysków i stanu końcowego aktywów jednostki.

W ramach stosowania zasady ostrożności dokonuje się odpisów aktualizujących wartość aktywów, w szczególności środków trwałych, zapasów, należności, co powoduje wzrost kosztów oraz zmniejszenie wartości aktywów wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Konsekwencją stosowania zasady ostrożności jest również obowiązek tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko lub grożące straty, w tym m.in. rezerwy na straty z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, skutków toczącego się postępowania sądowego lub skutki innych zdarzeń, które powodują wzrost kosztów oraz zwiększenie wartości zobowiązań w sprawozdaniu finansowym. Zwracamy uwagę, iż stosowanie zasady ostrożności nie uprawnia do zaniżania realnej wartości aktywów przez dokonywanie nadmiernych odpisów aktualizujących oraz tworzenia niepotrzebnych rezerw i wypaczania w ten sposób wyniku finansowego, sytuacji finansowej i majątkowej oraz informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli uprzednio dokonane odpisy aktualizujące aktywa lub utworzone wcześniej rezerwy okazują się zbędne, to nie później niż na dzień bilansowy, należy je odpowiednio skorygować, doprowadzając stany aktywów i pasywów do realnej ich wartości.

Z zasady ostrożności wynika również częściowe odstępstwo od zasady memoriału oraz zasady współmierności. Ustawa o rachunkowości nakazuje bowiem zaliczyć do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość:

1) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne, w tym np. ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowania przyznane jednostce, należne kwoty ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, zyski z restrukturyzacji; warto dodać, iż przez przychód wątpliwy należy uznać przychód, który nie zaistniał, nie został wypracowany przez jednostkę lub wobec którego jednostka nie ma prawa; nie jest natomiast wątpliwy przychód, który powstał, ale nie został zapłacony,

2) wszystkie poniesione w danym roku pozostałe koszty operacyjne, w szczególności skutki aktualizacji wartości aktywów, odszkodowania, kary i grzywny wypłacone, straty z restrukturyzacji, ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, szkody spowodowane zdarzeniami losowym, tj. pożar, powódź, huragan, grad.

Wyklucza to możliwość rozliczeń międzyokresowych przychodów i kosztów z tytułów wymienionych w pkt 1 i 2.