Etapy ustalania kosztu wytworzenia produktów przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

W celu prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia poszczególnych produktów należy im przypisać bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Przy rozliczaniu kosztów pośrednich produkcji na produkty stosuje się odrębne stawki dla kosztów zmiennych i kosztów stałych. Z uwagi na trudności ustalenia kosztów pośrednich rzeczywiście poniesionych w podziale na zmienne i stałe, KSR nr 13 zaleca przypisywanie produktom kosztów pośrednich produkcji w wysokości kosztów planowanych. Przy czym w przypadku stosowania kosztów planowanych, w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia produktu (produktów), rozliczenia wymagają różnice pomiędzy kosztami planowanymi i kosztami rzeczywiście poniesionymi (odchylenia). KSR nr 13 wskazuje etapy ustalania kosztu wytworzenia w zależności od doboru kosztów pośrednich.

Etapy	Ustalanie kosztu wytworzenia, przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, gdy:
	produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji w wysokości planowanej	produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie produkcji w wysokości planowanej	ustala się normalne zdolności produkcyjne dla poszczególnych zasobów generujących koszty stałe
I.	Ustalenie stawek planowanych zmiennych kosztów pośrednich produkcji mpk*	Ustalenie planowanych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów	Ustalenie rzeczywistych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów
II.	Ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych dla mpk	Ustalenie stawek planowanych zmiennych pośrednich kosztów produkcji	Ustalenie stawek planowanych pośrednich kosztów zmiennych mpk - zasobów
III.	Ustalenie stawek planowanych stałych kosztów pośrednich produkcji mpk dla normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych	Ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych dla mpk	Ustalenie normalnego poziomu zdolności produkcyjnych dla poszczególnych mpk - zasobów powodujących powstanie kosztów stałych
IV.	Ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych mpk na podstawie informacji o planowanych stałych kosztach pośrednich produkcji i wielkości niewykorzystanych w okresie zdolnościach produkcyjnych	Ustalenie stawek planowanych stałych pośrednich kosztów produkcji mpk dla normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych	Ustalenie planowanych stawek kosztów zasobów powodujących, powstanie kosztów stałych przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych
V.	Ustalenie rzeczywistych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów	Ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych mpk na podstawie informacji o planowanych stałych kosztach pośrednich produkcji i wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych	Ustalenie rzeczywistego wykorzystania mpk - zasobów powodujących powstanie kosztów stałych
VI.	Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu (produktów) obejmującego rzeczywiste koszty bezpośrednie oraz planowane stawki zmiennych i stałych kosztów pośrednich produkcji poszczególnych mpk	Ustalenie jednostkowego planowanego kosztu wytworzenia produktu (produktów) obejmującego planowane koszty bezpośrednie oraz planowane stawki zmiennych i stałych kosztów pośrednich produkcji po szczególnych mpk	Ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na podstawie informacji o planowanych stałych kosztach zasobów powodujących powstanie kosztów stałych i wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
VII.	Ustalenie rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji mpk	Ustalenie kosztów rzeczywistych	Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu (produktów) obejmującego rzeczywiście poniesione koszty bezpośrednie oraz planowane stawki zmiennych i stałych kosztów pośrednich produkcji
VIII.	Ustalenie różnic pomiędzy planowanymi i rzeczywistymi kosztami pośrednimi produkcji (odchyleń od kosztów planowanych)	Ustalenie różnic pomiędzy planowanymi a rzeczywistymi kosztami (odchyleń od kosztów planowanych)	Ustalenie różnic pomiędzy planowanymi i rzeczywistymi kosztami pośrednimi (odchyleń od kosztów planowanych)
IX.	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych przypadających na niewykorzystane zdolności produkcyjne oraz wytworzone produkty	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych przypadających na niewykorzystane zdolności produkcyjne oraz wytworzone produkty	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych przypadających na niewykorzystane zdolności produkcyjne oraz wytworzone produkty
X.	Ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia sprzedanych produktów i wartości zapasu produktów; na tym etapie określamy odchylenia od kosztów planowanych przypadające na produkty sprzedane i zapas produktów	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych między produkty sprzedane i zapas oraz na ustalenie rzeczywistych kosztów wytworzenia produktów sprzedanych i zapasu produktu	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych między produkty sprzedane i zapas oraz na ustalenie rzeczywistych kosztów wytworzenia produktów sprzedanych i zapasu produktu
* mpk - miejsce powstania kosztów

Sposób ustalenia kosztu wytworzenia produktu w przypadku, gdy produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie produkcji w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji w wysokości planowanej, przy uwzględnieniu niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, prezentujemy na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

Dane o produkcji i sprzedaży produktów za 2023 r. przedstawiają się następująco:

Lp.	Wyszczególnienie	Wyrób gotowy
1.	Cena sprzedaży netto wyrobu gotowego	48 zł/szt.
2.	Cena ewidencyjna (koszt planowany)	40 zł/szt.
3.	Koszty w układzie rodzajowym faktycznie poniesione przy wytwarzaniu wyrobu gotowego, w tym:	136.800.000 zł
	- koszty wynagrodzeń z narzutami: 41.040.000 zł
	- koszty materiałów i energii: 36.936.000 zł
	- koszty amortyzacji: 24.624.000 zł
	- koszty usług produkcyjnych: 30.096.000 zł
	- koszty podatków i opłat administracyjnych: 2.736.000 zł
	- pozostałe koszty: 1.368.000 zł
4.	Koszty bezpośrednie faktycznie poniesione	60.000.000 zł
5.	Koszty pośrednie faktycznie poniesione (jednostka nie dysponuje informacjami o faktycznie poniesionych kosztach pośrednich w podziale na zmienne i stałe)	76.800.000 zł
6.	Planowane pośrednie koszty zmienne	48.704.000 zł
7.	Planowane pośrednie koszty stałe	26.600.000 zł
8.	Wielkość produkcji w okresie	3.200.000 szt.
9.	Wyroby sprzedane w okresie	2.500.000 szt.
10.	Zapas wyrobów na koniec okresu	700.000 szt.

Normalne zdolności produkcyjne wynoszą: 3.800.000 szt. rocznie wyrobu gotowego.

II. Kalkulacja kosztu wytworzenia wyrobu gotowego przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Kalkulując jednostkowy koszt wytworzenia, do bezpośrednich kosztów rzeczywistych należy doliczyć produkcyjne planowane koszty pośrednie a następnie ustalić rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobu poprzez ustalenie i rozliczenie odchyleń od planowanych kosztów pośrednich produkcji.

Etapy ustalania kosztu wytworzenia	Wyniki kalkulacji
Etap I	Stawka planowanych zmiennych kosztów pośrednich produkcji mpk: 48.704.000 zł : 3.200.000 szt. = 15,22 zł/szt.
Etap II	Normalne zdolności produkcyjne dla mpk: 3.800.000 szt. rocznie wyrobów gotowych
Etap III	Stawka planowanych stałych kosztów pośrednich produkcji mpk dla normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych: 26.600.000 zł : 3.800.000 szt. = 7 zł/szt.
Etap IV	Planowane koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w 2023 r. wyniosły: (3.800.000 szt. - 3.200.000 szt.) x 7 zł/szt. = 4.200.000 zł
Etap V	Rzeczywiste koszty bezpośrednie poszczególnych wyrobów: 60.000.000 zł : 3.200.000 szt. = 18,75 zł/szt.
Etap VI	Jednostkowy koszt wytworzenia produktu (produktów) obejmujący rzeczywiste koszty bezpośrednie oraz planowane stawki zmiennych i stałych kosztów pośrednich produkcji poszczególnych mpk: 18,75 zł/szt. + 15,22 zł/szt. + 7 zł/szt. = 40,97 zł/szt.
Etap VII	Rzeczywiste koszty pośrednie produkcji mpk: 76.800.000 zł
Etap VIII	Różnica pomiędzy planowanymi i rzeczywistymi kosztami pośrednimi produkcji (odchylenia): - planowane koszty pośrednie wynoszą: 48.704.000 zł + 26.600.000 zł = 75.304.000 zł, - rzeczywiste koszty pośrednie wynoszą: 76.800.000 zł, - nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami planowanymi wynosi: 1.496.000 zł. Wskaźnik narzutu w tej sytuacji wynosi: (1.496.000 zł : 75.304.000 zł) × 100 = 1,9866%
Etap IX	Rozliczenie odchyleń od kosztów planowanych przypadających na niewykorzystane zdolności produkcyjne oraz wytworzone produkty: Kwota planowanych kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (600.000 szt. × 7 zł/szt. = 4.200.000 zł) powinna być dodatkowo powiększona o narzut wynikający z różnicy między planowanymi kosztami pośrednimi produkcji a kosztami rzeczywistymi, tj.: 1,9866% × 4.200.000 zł, czyli o kwotę: 83.437,20 zł. Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, wyceniony w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, wyniesie więc: 4.283.437 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych)
Etap X	Kwota odchyleń przypadająca na produkcję sprzedaną oraz zapas: 1.496.000 zł - 83.437 zł = 1.412.563 zł. Całkowity rzeczywisty koszt wytworzenia 1 szt. wyrobu wynosi: 132.516.563 zł : 3.200.000 szt. = 41,41 zł/szt. (w zaokrągleniu)

III. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. PK - rozliczenie pośrednich kosztów produkcyjnych:
a) nieuzasadniona część kosztów wytworzenia produktu (koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych)	4.283.437 zł	70-1	52-1
b) uzasadniona część stałych kosztów pośrednich	72.516.563 zł	50	52-1
2. PW - przyjęcie wyprodukowanych wyrobów do magazynu: 3.200.000 szt. × 40 zł/szt. =	128.000.000 zł	60-0	58
3. PK - koszt wytworzenia produktów	132.516.563 zł	58	50
4. PK - odchylenia od cen ewidencyjnych produktów	4.516.563 zł	62-0	58
5. FS - sprzedaż produktów (pominięto kwestię VAT): 2.500.000 szt. × 48 zł/szt. =	120.000.000 zł	20	70-0
6. WZ - wydanie sprzedanych wyrobów: 2.500.000 szt. × 40 zł/szt. =	100.000.000 zł	70-1	60-0
7. PK - odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane wyroby (w zaokrągleniu do pełnych złotych): (4.516.563 zł : 3.200.000 szt.) × 2.500.000 szt. =	3.528.565 zł	70-1	62-0

IV. Księgowania: