Praktyczne zastosowanie Krajowych i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

Dodatek nr 12 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
nr 18 z dnia 20.09.2024
www.podpowiada.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl   sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Uwzględnianie zmiany stóp procentowych w zobowiązaniach leasingowych według MSSF 16

Nasza spółka stosuje MSR jako podstawę sprawozdawczości finansowej. W związku z wymaganiami MSSF 16 ujmujemy aktywa z tytułu praw do użytkowania oraz zobowiązania leasingowe generalnie dla wszystkich umów leasingu (w tym najmu i dzierżawy zawartych na czas oznaczony), których umowny czas trwania w momencie zawarcia umowy jest dłuższy niż 12 miesięcy. W momencie zawierania większości umów rynkowe stopy procentowe utrzymywały się na stosunkowo niskim poziomie. Wraz ze zjawiskami zachodzącymi w gospodarce nastąpiły znaczące wzrosty rynkowych stóp procentowych. Czy zobowiązania leasingowe powinny być przeliczone z wykorzystaniem bieżących rynkowych stóp procentowych w związku z ich znaczącym wzrostem?

W sytuacji opisanej w pytaniu spółka powinna dokonać szczegółowej analizy zawartych umów. Odpowiedź na pytanie będzie bowiem uzależniona od rodzaju danej umowy i zawartych w niej postanowień oraz przyczyny, która wywołała zmianę przepływów.

1. Ocena przyczyn wystąpienia zmian w przepływach związanych z umowami leasingowymi

Dla Prenumeratorów GOFIN
f
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości dostępne w serwisie www.przepisy.gofin.pl »

Zasady ujmowania zmian w przepływach związanych z umowami leasingowymi reguluje MSSF 16 "Leasing", który różnicuje podejście w zależności od tego, co jest przyczyną powstania zmiany. Jeżeli jednostka zmienia umowy leasingowe (np. modyfikuje je poprzez aneksowanie), to zmiany takie podlegają wytycznym pkt 44-46B tego standardu. W sytuacji gdy zmiany przepływów nie są związane ze zmianą umowy (wynikają z istniejących warunków umownych), jednostka powinna poddać ocenie przyczyny ich wystąpienia. Wyróżnić można tutaj trzy podstawowe okoliczności:

1) zmiana przepływów wynika ze zmiany szacunku okresu leasingu (np. leasingobiorca skraca lub wydłuża okres leasingu w ramach posiadanych możliwości) bądź ze zmiany planów co do skorzystania z opcji wykupu składnika bazowego (np. jednostka planuje skorzystać z opcji wykupu, gdy wcześniej odrzucała to rozwiązanie lub na odwrót),

2) zmiana przepływów wynika ze zmiany w przyszłych opłatach leasingowych spowodowanej zmianą w indeksie lub stawce stosowanej do ustalania tych opłat lub ze zmiany w kwocie związanej z gwarantowaną wartością końcową (jeżeli jest uwzględniona w umowie),

3) zmiana przepływów wynika ze zmian stóp referencyjnych.

Każda ze wskazanych zmian uwzględniana jest w inny sposób.

2. Sposób postępowania w zależności od przyczyny wystąpienia zmiany przepływów

Zmiany przepływów związane ze zmianą okresu lub planów co do opcji wykupu

Zmiany okresu leasingu na warunkach umownych (skrócenie trwania umowy lub jej wydłużenia zgodnie z możliwościami umownymi) lub zmiana planów jednostki co do opcji wykupu przedmiotu leasingu powodują konieczność przeliczenia przyszłych (zweryfikowanych - nowych) płatności leasingowych zaktualizowaną stopą procentową. Zaktualizowana stopa procentowa uwzględnia bieżące uwarunkowania rynkowe, zatem jeżeli bieżące stopy rynkowe znacząco wzrosły, zaktualizowana stopa leasingu będzie wyższa niż pierwotna. Jednostka ujmuje kwotę z tytułu aktualizacji wyceny zobowiązania leasingowego w korespondencji z wartością składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Od przedstawionego podejścia pojawia się jeden wyjątek - jeżeli w wyniku przeliczenia maleje wartość zobowiązania, to korekta ta "drugostronnie" nie może zmniejszyć wartości bilansowej składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania poniżej zera. W takim przypadku jednostka powinna zmniejszyć wartość danego składnika aktywów do zera, a pozostałą część rozliczyć z wynikiem finansowym okresu (ująć przychód).

Zmiany przepływów związane ze zmianą indeksu lub stawki bądź kwoty gwarancji końcowej

Zmiany opłat leasingowych wynikające ze zmiany indeksu lub stawki bądź kwoty gwarancji końcowej powodują konieczność przeliczenia przyszłych (zweryfikowanych - nowych) płatności leasingowych z wykorzystaniem dotychczasowej stopy procentowej. Dotychczasowa stopa procentowa to stopa wykorzystywana dla ustalania kosztów finansowych - jest to zazwyczaj stopa pierwotna leasingu, jeżeli płatności nie są uzależnione od stóp referencyjnych. Jeżeli płatności leasingowe uzależnione są od stóp referencyjnych, to dotychczasowa stopa procentowa odzwierciedla zmiany w stopie procentowej referencyjnej. W przypadku wystąpienia takiego przeliczenia jednostka ujmuje kwotę z aktualizacji wyceny zobowiązania leasingowego w korespondencji z wartością składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. W przypadku takiej aktualizacji wyceny pojawia się analogiczny wyjątek jak do przedstawionego we wcześniejszej możliwości - jeżeli zmniejszeniu ulega zobowiązanie, to jednostka może zmniejszyć wartość bilansową składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania maksymalnie do zera. Nierozliczona z wartością składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania korekta wartości zobowiązania ujmowana jest w wyniku finansowym.

Zmiany przepływów związane ze zmianą referencyjnej stopy procentowej

Zmiany opłat leasingowych związane ze zmianą referencyjnej stopy procentowej rozliczane są jako zmiany (aktualizacja) stopy procentowej leasingu (ze względu na czynnik referencyjny, np. stopę WIBOR). Powoduje to, że przy każdej istotnej zmianie stóp referencyjnych jednostka powinna przeliczyć stopę leasingu. Jeżeli stopy referencyjne wzrastają, to przeliczenie spowoduje wzrost stopy leasingu, w wyniku czego jednostka będzie ujmować wyższy koszt finansowy na tych umowach po dniu weryfikacji stopy leasingu. Zmiany stopy leasingu wprowadzane są prospektywnie, w związku z czym wyższy koszt finansowy pojawi się w okresach, w których przepływy wzrosły. Oczywiście, jeżeli stopy procentowe referencyjne (np. WIBOR) maleją, przeliczenie spowoduje spadek stopy leasingu, w wyniku czego jednostka po przeliczeniu będzie ujmować niższy koszt finansowy w miesiącach następujących po takiej weryfikacji. Sama zmiana stopy leasingu w tym podejściu nie powoduje konieczności przeliczenia zobowiązania leasingowego, ponieważ:

  • wyższe płatności leasingowe będą uwzględniały wyższą stopą procentową,
  • nowe przepływy (przeliczone z uwzględnieniem zmienionej stopy referencyjnej) zdyskontowane zaktualizowaną stopą leasingu powinny zrównać się z wartością bilansową zobowiązania leasingowego.

Zmiany przepływów związane ze zmianą kwot wynikających z przeliczeń walutowych

Obok przedstawionych powyżej zasad dotyczących zmian przepływów określonych w MSSF 16 wystąpić mogą również zmiany przepływów związane ze zmianą kwot wynikających z przeliczeń walutowych (leasing w walucie obcej lub leasing denominowany w walucie obcej). Zasady przeliczania i ujmowania transakcji i pozycji w walucie obcej reguluje MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut". Zgodnie z wytycznymi tego standardu, na dzień bilansowy jednostka sprawozdawcza powinna przeliczyć pozycje pieniężne w walucie obcej (a więc również zobowiązania leasingowe denominowane w walucie obcej) po kursie z dnia bilansowego. Różnice kursowe powstające na takich przeliczeniach ujmuje się generalnie w wyniku finansowym okresu. W konsekwencji tego wzrost (lub spadek) zobowiązania leasingowego z tytułu zmiany kursu wymiany waluty traktowany jest jak normalna różnica kursowa.

Przykład

Spółka stosująca MSR jako podstawę sprawozdawczości finansowej, w związku z wymaganiami MSSF 16 ujmuje aktywa z tytułu praw do użytkowania oraz zobowiązania leasingowe generalnie dla wszystkich umów leasingu (w tym najmu i dzierżawy zawartych na czas oznaczony). Wśród zawartych umów zidentyfikowała następujące rodzaje:

1) umowy dzierżawy nieruchomości, zawarte na 3 lata, które przewidują stałe opłaty półroczne z tego tytułu w polskich złotych; opłaty te nie podlegają zmianom w trakcie trwania umowy; umowy zdyskontowano stopą procentową ustaloną na moment rozpoczęcia leasingu;

2) umowy najmu powierzchni biurowej zawarte na 5 lat; umowy te denominowane są w euro - faktury z poszczególnych miesięcy (w złotych polskich) różnią się ze względu na różny kurs odniesienia w tych miesiącach (kursem odniesienia jest kurs NBP z pierwszego roboczego dnia danego miesiąca kalendarzowego); zobowiązanie z tytułu leasingu (i odpowiednio aktywa z tytułu praw do użytkowania) ustalono dyskontując przepływy pieniężne w euro (miesięczne opłaty najmu) stopą procentową przyjętą dla euro, a następnie zdyskontowaną wartość przeliczono po kursie NBP z dnia rozpoczęcia leasingu; umowa nie przewiduje zmian płatności - stawka w euro za 1 m2 używanej powierzchni nie ulega zmianie;

3) umowy leasingu środków transportu zawarte na okres od 3-5 lat; umowy te przewidują płatności miesięczne w polskich złotych, jednak płatności zmieniają się wraz ze zmianami stopy referencyjnej (najczęściej WIBOR 3M); w momencie rozpoczęcia danej umowy płatności zdyskontowano stopą procentową (rynkową WIBOR + marża), przy czym ze względu na niskie stopy WIBOR w tamtym czasie stopy te ustalone zostały na poziomie zbliżonym do marży;

4) umowy leasingu maszyn zawarte na okres 5-8 lat; umowy przewidują stałe płatności miesięczne w polskich złotych, które nie zmieniają się wraz ze zmianami stóp procentowych, ale w określonych momentach (raz w roku lub dwa razy w roku) płatności podlegają waloryzacji o wskaźnik inflacji podawany przez GUS; waloryzacja polega na tym, że przyszłe płatności (po dniu waloryzacji) są przeliczane o współczynnik 1 + stopień inflacji.

W momencie zawierania większości umów rynkowe stopy procentowe utrzymywały się na stosunkowo niskim poziomie. Wraz ze zjawiskami zachodzącymi w gospodarce nastąpiły znaczące wzrosty rynkowych stóp procentowych. W związku z tym w spółce pojawiły się poniżej opisane wątpliwości.

Czy w umowach typu 1, 2 i 4 zobowiązania leasingowe powinny być przeliczone z wykorzystaniem bieżących rynkowych stóp procentowych w związku z ich znaczącym wzrostem? Jeżeli takie przeliczenie jest uzasadnione, to jak rozliczyć powstałą różnicę? Czy stanowi ona przychód okresu (np. przychód finansowy), czy powinna skorygować wartość składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania?

Umowy tego typu nie podlegają przeliczeniu ze względu na wzrost (nawet znaczący) bieżących rynkowych stóp procentowych. Uwzględnienie zaktualizowanych stóp procentowych byłoby zasadne w przypadku zmian planów co do okresu leasingu lub opcji wykupu, lub w przypadku modyfikacji umowy.

Czy w umowach typu 2 zobowiązanie leasingowe powinno być przeliczone ze względu na zmiany kursu wymiany waluty? Jeżeli tak, to jak wykazać zmianę wartości zobowiązania - jako korektę składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania, czy wynikowo?

Spółka powinna przeliczyć zobowiązanie leasingowe, stosując MSR 21. Zmiany wartości stanowią różnice kursowe, kwalifikujące się do ujęcia na ogólnych zasadach w wyniku finansowym okresu.

Czy w umowach typu 4 wartość zobowiązania leasingowego powinna być przeliczana w związku ze zmianą rat leasingowych, które wynikają z waloryzacji płatności? Jeżeli tak, to jaką stopę procentową zastosować - dotychczasową, czy zaktualizowaną? Jak w takim przypadku rozliczyć zmianę wartości - wynikowo, czy jako korektę składnika aktywów z tytułu praw do użytkowania?

Spółka powinna przeliczyć zobowiązanie leasingowe w związku ze zmianą płatności leasingowych w wyniku waloryzacji płatności. Przyszłe (zaktualizowane) przepływy dyskontowane są dotychczasową stopą procentową. Kwotę z aktualizacji wyceny zobowiązania leasingowego ujmuje się jako korektę składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości (korekta "in minus"), jednostka powinna zmniejszyć wartość netto składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania maksymalnie do zera (nierozliczoną w ten sposób część ujmuje się w wyniku finansowym okresu). Jeżeli płatności leasingowe nie są uzależnione od stopy referencyjnej, to w dyskontowaniu uwzględnia się stopę leasingu bez jej korekty do wartości rynkowych.

Czy w umowach typu 3 wartość zobowiązania leasingowego powinna być przeliczana w związku ze zmianą rat leasingowych, które wynikają ze zmiany stopy referencyjnej w umowie leasingu?

Spółka nie przelicza zobowiązania leasingowego w związku ze zmianą płatności leasingowych, które wynikają ze zmiany stopy referencyjnej. Taką zmianę płatności uwzględnia się jako zmianę (aktualizację) stopy procentowej leasingu, w wyniku czego przyszły wzrost płatności ujmowany jest jako wyższy koszt finansowy w kolejnych miesiącach.