Parametry uwzględniane w wycenie zapasów

Zasady wyceny zapasów, a zatem również wyceny produktów gotowych, półproduktów, produkcji w toku i materiałów reguluje MSR 2 "Zapasy". Zgodnie z wytycznymi tego standardu, zapasy na moment początkowego ujęcia ujmuje się w koszcie (ang. cost), który przetłumaczono w polskiej wersji MSR jako cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Koszt pozyskania zapasów uwzględnia wszystkie koszty zakupu (ang. costs of purchase), koszty przetworzenia (ang. costs of conversion) oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Zgodnie z pkt 11 MSR 2, koszty zakupu (nabycia) obejmują:

• cenę zakupu,
• cła importowe i pozostałe podatki (inne niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę od urzędów skarbowych),
• koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz
• inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania zasobów.

Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne elementy, które powodują, że ostateczna cena (lub koszt np. usługi transportowej) będzie niższy niż pierwotnie zadeklarowany np. na fakturze zakupowej.

W kontekście postawionego pytania kluczowe znaczenie mają zaznaczone wyżej elementy tworzące koszt zakupu. Wskazują one, że wartość początkowa (przede wszystkim materiałów i towarów) uwzględnia nie tylko cenę zakupu, lecz wszelkie nakłady poniesione w związku z pozyskaniem składnika. Zwracamy uwagę, że sformułowanie "inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania (...)" (ang. other costs directly attributable to the acquisition) nie jest doprecyzowane w standardzie. Powoduje to, że użyte określenie może być interpretowane bardzo wąsko - np. wyłącznie jako koszty bezpośrednie (i krańcowe) związane z pozyskaniem pozycji konkretnej, bądź szerzej - jako koszty związane z całym procesem zakupu (m.in.) materiałów produkcyjnych w przedsiębiorstwie. Przykładowo, w podejściu zawężającym do kosztów zaliczone zostaną np. koszty testowania poszczególnych dostaw materiałów przez zewnętrzny podmiot, który ewidencjonowałby (i fakturował) odrębnie koszty usługi testowania dla poszczególnych dostaw. W tym ujęciu do kosztów zakupu nie zostałyby zaliczone koszty powiązane z różnymi zakupami materiałów w firmie (np. wynagrodzenia pracowników działu zakupów), mimo że związek przyczynowo skutkowy między kosztem i pozyskaniem materiałów ewidentnie by istniał (spółka zatrudnia pracownika, który obsługuje zamówienia). Z kolei w szerszym podejściu koszty zakupu obejmują zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty związane z procesem pozyskiwania składników, lecz przypisane do nich na zasadzie bezpośredniej alokacji. W tym ujęciu do kosztów zakupu zostałyby zaliczone zarówno wskazane wcześniej koszty krańcowe związane z poszczególnymi zakupami (gdyby nie było danego zakupu, nie byłoby kosztu), jak i koszty powiązane ze wszystkimi zakupami i alokowane bezpośrednio do nich.

Zaznaczamy, że nie jesteśmy upoważnieni do interpretowania MSSF (interpretację MSSF może przeprowadzać wyłącznie Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej, tzw. KIMSF), jednak biorąc pod uwagę istotę ekonomiczną wyceny w koszcie (nakładach poniesionych na pozyskanie składnika) oraz wytyczne związane z ustalaniem kosztu (w tym kosztu przetworzenia), uzasadnione wydaje się uwzględnianie w wycenie początkowej również kosztów przypisywanych (alokowanych) do materiałów. Oczywiście, w skrajnych sytuacjach podejście takie rodzi wątpliwości, np. gdy w danym miesiącu nie pojawiły się zakupy bądź są one na znacznie niższym poziomie niż normalnie. Wówczas należałoby rozważyć przypisanie kosztów działu zakupu (w całości lub części) do wyniku finansowego okresu (analogicznie do nieuzasadnionej części pośrednich kosztów stałych produkcji).

Należy również zwrócić uwagę, że w szerszym podejściu koszty zakupu mogą dotyczyć wszystkich procesów zakupów realizowanych w jednostce, czyli zakupów surowców i innych materiałów produkcyjnych, jak również usług, środków trwałych itp. W takim przypadku konieczna jest ich alokacja do tych zakupów.

Drugim kluczowym parametrem uwzględnionym w wycenie zapasów jest koszt przetworzenia. Na podstawie pkt 12-14 MSR 2, koszty przetworzenia zapasów obejmują:

• koszty bezpośrednie produkcji (koszty materiałów bezpośrednich, koszty płac bezpośrednich),
• zmienne koszty pośrednie produkcji - koszty, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, koszty materiałów pomocniczych, koszty smarów, energii itp.; w związku z faktem, że zmienne koszty pośrednie produkcji zmieniają się wraz z wielkością produkcji, przy dokładniejszym ich pomiarze mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich produkcji; przykładowo, w przypadku zainstalowania licznika energii na maszynie i ewidencji zużycia energii na konkretne zlecenia produkcyjne, np. poprzez wykorzystanie systemem zarządzania produkcją MES (ang. Manufacturing Execution System) zsynchronizowanego z systemem finansowo-księgowym, możliwe jest uznanie energii elektrycznej za koszt bezpośredni (w części związanej ze zleceniami produkcyjnymi),
• stałe koszty pośrednie produkcji, w części uznanej za uzasadnione, czyli z uwzględnieniem normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych; koszty te najczęściej obejmują koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki, produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji, np. wynagrodzenie kierowników produkcyjnych, brygadzistów, koszty ogrzewania hali produkcyjnych itp.

Do kosztów pozyskania zapasów (np. kosztu wytworzenia) zaliczane są również niektóre koszty pozaprodukcyjne, jednak tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca, a także koszty finansowania zewnętrznego, jeżeli kryteria określone w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego" są spełnione.

Należy zwrócić uwagę, że MSR 2 dodatkowo wymienia również koszty, które co do zasady nie kwalifikują się do ujęcia w wartości początkowej zapasów (pkt 16 MSR 2).