Sposób przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu w sprawozdaniu finansowym

W pkt 5-9 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu podkreślono, iż sprawozdania finansowe powinny dostarczać odbiorcom użyteczne informacje liczbowe i słowne na temat sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym. Za użyteczną informację uznaje się tę, która - zapewniając realizację zadań informacyjnych sprawozdań finansowych - spełnia kryterium przydatności, a zarazem wiarygodności. Dla zapewnienia realizacji celu sprawozdań finansowych w ustawie o rachunkowości określono m.in.:

• obowiązek sporządzania i udostępniania przez jednostki, w tym dominujące, sprawozdań finansowych jednostki i skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych,
• postać, układ i szczegółowość sprawozdań finansowych przy uwzględnieniu przedmiotu działalności i wielkości jednostek (rozdziały 5 i 6 ww. ustawy, załączniki nr 1-6 do ww. ustawy),
• zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (rozdział 4 ww. ustawy).

W rezultacie przepisy ustawy o rachunkowości określają minimalny zakres informacji, jakie powinny być prezentowane w sprawozdaniach finansowych przez różne rodzaje jednostek, które powinny zaspokajać typowe potrzeby informacyjne głównych odbiorców. Ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie mogą jednak, ze zrozumiałych względów, uwzględniać wynikających z przedmiotu działalności, wielkości, formy prawnej itp. właściwości każdej jednostki objętej tymi przepisami ani potrzeb wszystkich odbiorców sprawozdań. Uwzględnienie właściwości jednostki i potrzeb odbiorców jej sprawozdań finansowych stanowi, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązek kierowników jednostek. Aby umożliwić kierownikowi jednostki realizację tej powinności, ustawa o rachunkowości:

• zawiera obok przepisów bezwzględnie obowiązujących (np. obowiązek prowadzenia rachunkowości, obejmujący m.in. sporządzanie sprawozdań finansowych) możliwość alternatywnego wyboru rozwiązań, np. dotyczących wyceny niektórych składników aktywów i pasywów, postaci sprawozdania finansowego,
• przewiduje, że jeżeli określone zagadnienie nie jest w przepisach uregulowane, to można stosować KSR, a w razie braku odpowiedniego standardu - MSR (por. art. 10 ust. 3 ww. ustawy),
• pozwala odpowiednio do właściwości i potrzeb jednostek zwiększać szczegółowość sprawozdań finansowych, pomijając w nich pozycje niewystępujące (por. art. 50 ust. 1 i 3 ww. ustawy).

Kierownik jednostki, korzystając z tych uprawnień ustala zasady (politykę) rachunkowości jednostki, co powinno pozwalać na realizację wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu w dostosowaniu do jej właściwości. Przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości wskazane jest uwzględnienie postanowień KSR nr 7. Realizację wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu i zastosowania przepisów o rachunkowości potwierdza kierownik jednostki swoim podpisem na sprawozdaniu finansowym (por. art. 52 ust. 1 i art. 63c ust. 3 ww. ustawy). Jeśli kierownik jednostki uważa za celowe złożenie stosownego oświadczenia w sprawozdaniu finansowym, to zamieszcza go we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, a także przedstawia w sposób niebudzący wątpliwości, na jakiej podstawie prawnej sprawozdanie finansowe zostało sporządzone.

Jeżeli realizując wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu kierownik jednostki stwierdzi, że zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji, określony w przepisach ustawy o rachunkowości lub z niej wynikający, nie wystarcza do wywiązania się z tego wymogu, to - na podstawie pkt 10 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu - zamieszcza pozycje dodatkowe w bilansie, rachunku zysków i strat itp., stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości lub w myśl art. 4 ust. 1a tej ustawy podaje uzupełniające wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W przypadku gdy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawarto dodatkowe znaczące informacje uzupełniające, zaleca się, aby kierownik jednostki wskazał na to w sprawozdaniu finansowym, np. poprzez zamieszczenie odpowiedniej informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wraz z podaniem odniesienia do właściwych części sprawozdania finansowego. Przykładami takich dodatkowych informacji uzupełniających mogą być informacje o transakcji zamiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne czy o restrukturyzacji długu (np. spłaty dotychczasowych kredytów bankowych oraz zaciągnięcie w tym celu nowego kredytu bankowego).