ZWOLNIENIA OD PODATKU - PYTANIA I ODPOWIEDZI

1. Zbieg uprawnień do zwolnień podatkowych stosowanych przez pracodawcę jako płatnika

Pracownik w 2024 r. korzysta z ulgi dla rodzin 4+. We wrześniu otrzyma świadczenia dofinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Łączna wartość świadczeń otrzymanych w bieżącym roku przekroczy limit 1.000 zł. Czy kwotę nadwyżki ponad ten limit należy opodatkować, czy może zwolnić od podatku w ramach ulgi dla rodzin 4+?

Do kwoty nadwyżki ponad limit 1.000 zł można zastosować zwolnienie od podatku w ramach ulgi dla rodzin 4+.

Reguły uwzględniania zwolnień

Z mocy prawa stosuje się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Na jego podstawie wolna od podatku jest wartość świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych, które pracownik otrzymał w związku z finansowaniem przez pracodawcę działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Aby świadczenia te były wolne od podatku, konieczne jest, by w całości były sfinansowane ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych i nie przekraczały w roku podatkowym ustawowego limitu. W 2024 r. w odniesieniu do tego rodzaju świadczeń obowiązuje limit 1.000 zł.

Wymaga zaznaczenia, że poza zakresem omawianego zwolnienia pozostaje wartość bonów, talonów i innych znaków, uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi, których nie uważa się za rzeczowe świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

Z kolei na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego przez pracownika, dopuszcza się stosowanie przez pracodawcę (jako płatnika) m.in. zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 153 updof, zwanego ulgą dla rodzin 4+. Z uregulowań tego przepisu wynika, że uprawnionymi do tej preferencji, są podatnicy osiągający przychody m.in. ze stosunku pracy, którzy w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci:

• wykonywali władzę rodzicielską, pełnili funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawowali funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, lub
• wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny albo sprawowali funkcję rodziny zastępczej - w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci.

Jeżeli pracownik złoży pracodawcy oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tego zwolnienia, to pracodawca oblicza zaliczkę z uwzględnieniem tego zwolnienia (art. 31a ust. 8 updof). W efekcie pracodawca nie ujmuje w podstawie obliczenia zaliczek na podatek przychodów pracownika ze stosunku pracy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Zbieg uprawnień do zwolnień

W kontekście problemu przedstawionego w pytaniu warto zwrócić uwagę, że rzeczowe i pieniężne świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z finansowaniem przez pracodawcę działalności socjalnej ze środków ZFŚS, jako przychody ze stosunku pracy mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie obu wspomnianych wcześniej przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 67 i 153 updof. W art. 21 ust. 39 updof uregulowano jednak, że przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla rodzin 4+, nie uwzględnia się przychodów:

• podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o PIT,
• zwolnionych od podatku dochodowego oraz
• od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że jeżeli pracownik otrzymuje świadczenia sfinansowane z ZFŚS, to w pierwszej kolejności korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof i nie są wliczane do limitu ulgi dla rodzin 4+. Dopiero gdy wartość tych świadczeń przekroczy w 2024 r. limit 1.000 zł, do nadwyżki stosuje się ulgę dla rodzin 4+.

W sytuacji opisanej w pytaniu należy zatem przyjąć, że płatnik może zastosować ulgę dla rodzin 4+ do tej części świadczeń sfinansowanych z ZFŚS, a wydanych pracownikowi we wrześniu 2024 r., która przekroczy kwotę 1.000 zł. Przy czym zastosowanie tego zwolnienia będzie możliwe, o ile na moment otrzymania świadczeń przychody pracownika ze stosunku pracy, liczone narastająco od początku roku i objęte limitem wspomnianej ulgi, nie przekroczą kwoty 85.528 zł.

2. Wypłata dywidendy innej spółce kapitałowej

Spółka z o.o. po raz pierwszy będzie wypłacać dywidendę innej spółce kapitałowej. Jakie warunki muszą być spełnione, by wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia od podatku?

Warunki, jakie muszą być spełnione, by wypłacona kwota dywidendy korzystała ze zwolnienia od podatku przedstawiamy w dalszej części opracowania.

Wymagane warunki

Dywidenda wypłacona przez spółkę innej spółce kapitałowej może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego), gdy zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 i 6 updop, tj.:

• wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce,
• uzyskującym przychody z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• spółka uzyskująca dywidendę, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% (w przypadku spółki szwajcarskiej - nie mniej niż 25%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,
• spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z dywidend jest możliwe, jeżeli warunek posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę jest spełniony nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a updop).

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania odpowiedniej ilości udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą przychody z dywidendy upływa po dniu uzyskania tych przychodów. Jeżeli warunek ten nie będzie dotrzymany, to spółka otrzymująca dywidendę, która skorzystała z omawianego zwolnienia, jest obowiązana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia, do zapłaty podatku w wysokości 19% przychodów, wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy spółka skorzystała ze zwolnienia. Skutki utraty prawa do zwolnienia reguluje art. 22 ust. 4b updop.

Ponadto spółka zwolniona od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 updop w związku z utratą prawa do zwolnienia z art. 22 ust. 4b updop musi wykazać wysokość opodatkowanego przychodu oraz podatek w deklaracji CIT-6AR (art. 26a ust. 1 updop).

Zgodnie z art. 22 ust. 4d updop, omawiane zwolnienie stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności,

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Klauzula zapobiegająca nadużyciom

W oparciu o art. 22c ust. 1 updop, zwolnienia od podatku, o którym mowa m.in. w art. 22 ust. 4 updop, nie można stosować, jeżeli skorzystanie z niego było:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tego przepisu,
• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn takich nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4 updop. Tak wynika z art. 22c ust. 2 updop.

Dochowanie należytej staranności

Na mocy art. 26 ust. 1 updop, przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 updop płatnika z podatnikiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.456.2023.1.PP stwierdził, że: "Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1) weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2) weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3) weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy".

Ponadto czytamy w niej, że: "(...) płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

(...) nie można się zatem zgodzić z Państwa stanowiskiem, że przepisy ustawy o CIT nie nakładają na Spółkę, płatnika dywidendy, obowiązku posiadania oświadczenia Jedynego Wspólnika, w celu wykazania powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a wystarczającym do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego będzie powołanie się na ogólnodostępne informacje dotyczące Wspólnika, odpowiadające odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców, pobrane w formie wydruku w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym tzw. odpis z KRS oraz na umowę Wspólnika, czym dochowają Państwo należytej staranności stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT".

Oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia

Stosowanie omawianego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem, że spółka uzyskująca dywidendę przedłoży oświadczenie, iż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f updop).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.639.2021.1.BG odnośnie warunków stosowania zwolnienia od podatku potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: "(...) przepisy Ustawy CIT nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania pisemnych oświadczeń Wspólnika, co do spełnienia każdego z warunków »zwolnienia dywidendowego«, poza jednym wyjątkiem. Ustawa nakłada bowiem na płatnika obowiązek posiadania oświadczenia Wspólnika, potwierdzającego, że podmiot otrzymujący dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (art. 26 ust. 1f Ustawy CIT)".

Wypłata dywidendy polskiemu rezydentowi a mechanizm pay & refund

W przypadku dywidend przekraczających 2.000.000 zł obowiązuje mechanizm pay & refund wprowadzający dodatkowe regulacje odnoszące się do możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 22 ust. 4 updop. Jego istota sprowadza się do konieczności poboru podatku u źródła według stawki podstawowej, a następnie wnioskowania do urzędu skarbowego o zwrot podatku (na zasadach określonych w art. 28b updop).

Mechanizm pay & refund nie dotyczy jednak polskich rezydentów, a więc spółek posiadających siedzibę w Polsce (art. 26 ust. 2eb updop).

3. Korzystanie z ulgi dla młodych tylko u jednego pracodawcy

Od 1 września 2024 r. zatrudniliśmy na umowę o pracę osobę w wieku 25 lat, która jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach ulgi dla młodych. Osoba ta jest jednocześnie zatrudniona na umowę o pracę w innym zakładzie pracy, gdzie korzysta z tej ulgi. Pracownik obawia się, że jego łączne przychody przekroczą roczny limit zwolnienia od podatku. Czy w tej sytuacji może w naszym zakładzie złożyć wniosek o niestosowanie ulgi, a korzystać z niej u drugiego pracodawcy?

Pracownik może w jednym zakładzie pracy złożyć wniosek o niestosowanie ulgi dla młodych i jednocześnie korzystać z niej w drugim zakładzie pracy.

Ulga dla młodych określona jest w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Polega ona na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
• z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,
• z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,
• z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,
• z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa,

otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

W rezultacie dopóki kwota przychodów (tu: ze stosunku pracy) otrzymanych przez podatnika, który nie ukończył 26 lat, nie przekroczy w roku podatkowym wskazanego limitu, to przychody te nie podlegają opodatkowaniu.

Trzeba pamiętać, że ulgę dla młodych płatnicy stosują z mocy ustawy. Niemniej jednak w każdym momencie roku podatkowego podatnik może zrezygnować z jej stosowania. Jeżeli podatnik nie chce, by płatnik uwzględniał mu tę ulgę, może złożyć wniosek o pobór zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych (np. na druku PIT-2). Wówczas płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Złożenie takiego wniosku może być zasadne, w przypadku gdy podatnik uprawniony do ulgi dla młodych osiąga przychody objęte tym zwolnieniem od więcej niż jednego płatnika. Gdyby bowiem każdy płatnik uwzględniał ulgę, to ustawowy limit zwolnienia od podatku mógłby zostać przekroczony i wtedy podatnik byłby zobowiązany do opodatkowania powstałej nadwyżki w zeznaniu podatkowym i do zapłaty należnego podatku. Przepisy ustawy o PIT nie zabraniają, aby pracownik w jednym zakładzie pracy złożył wniosek o niestosowanie ulgi dla młodych i jednocześnie korzystał z tej ulgi w drugim zakładzie pracy.

4. Sprzedaż nieruchomości przez fundację

Fundacja, której celem statutowym jest działalność w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, sprzedała nieruchomość. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, a wszystkie swoje dochody przeznacza na cele statutowe. Czy dochód z tej transakcji jest wolny od CIT?

Uzyskany przez fundację dochód ze sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników (z nieistotnym w tym przypadku zastrzeżeniem), których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele.

Jak wynika z treści pytania, fundacja wszystkie swoje dochody przeznacza na cele statutowe, które są zgodne z celami wymienionymi w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Taki stan faktyczny oznacza, że dokonując sprzedaży nieruchomości i uzyskując z tego tytułu dochód, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego pod warunkiem, że dochód ten zostanie przeznaczony na cele statutowe.

Warto dodać, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 updop ma generalnie zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b updop).

5. Dochód ze sprzedaży gruntu rolnego

Do spółki z o.o. w 2005 r. wniesiono aport w postaci gospodarstwa rolnego (grunt plus budynki i budowle), które służy wyłącznie działalności rolniczej. Obecnie spółka zamierza sprzedać część posiadanego gruntu rolnego na cele nierolnicze. Czy od uzyskanego dochodu obowiązana będzie uiścić podatek dochodowy?

W tym przypadku dochód ze sprzedaży gruntu rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 updop, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Ze stanu faktycznego opisanego w treści pytania wynika, że wymagane przez ustawodawcę warunki są przez spółkę spełnione. Sprzedaż dotyczy składnika majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i ma miejsce po upływie pięcioletniego okresu liczonego zgodnie z powołanym przepisem. Jednocześnie warto wyjaśnić, że nie ma tu znaczenia, iż po sprzedaży grunt będzie wykorzystywany na cele nierolnicze (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.29.2019.2.LG).

6. Dofinansowanie świadczeń z ZFŚS dla pracowników i członków ich rodzin

W 2024 r. pracodawca dofinansował ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) weekendowy wyjazd do SPA dla pracowników oraz członków ich rodzin. Czy wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof limit zwolnienia od podatku w kwocie 1.000 zł ma zastosowanie łącznie do pracownika i członków jego rodziny?

Wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof limit zwolnienia od podatku w kwocie 1.000 zł ma zastosowanie łącznie do pracownika i członków jego rodziny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288), w ramach działalności socjalnej pracodawca może dofinansowywać ze środków ZFŚS m.in. różne formy wypoczynku pracowników i członków ich rodzin. Zasady przyznawania tego dofinansowania oraz jego wysokość powinny zostać określone w regulaminie Funduszu. Co istotne wysokość tego dofinansowania powinna uwzględniać tzw. kryterium socjalne, czyli sytuację życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Otrzymane przez pracownika świadczenia z ZFŚS stanowią u niego przychód ze stosunku pracy. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to:

• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki,
• nagrody,
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
• wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Przychodem pracowniczym są także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mimo że dofinansowanie dotyczy wyjazdu do SPA pracownika i członków jego rodziny, to przychód z tego tytułu powstaje wyłącznie u pracownika. Gdyby bowiem nie stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą, to pracownik nie otrzymałby tego dofinansowania. Nie należy więc ustalać przychodu u członków rodziny pracownika.

Dofinansowanie do wyjazdu do SPA pracownika i członków jego rodziny może korzystać ze zwolnienia od podatku wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Będzie tak, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• dofinansowanie jest wynikiem działalności socjalnej określonej w przepisach o ZFŚS,
• dofinansowanie pochodzi w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,
• wartość dofinansowania wraz z innymi świadczeniami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof otrzymanymi przez pracownika od początku 2024 r. nie przekracza kwoty 1.000 zł.

Warto dodać, że limit w kwocie 1.000 zł ma zastosowanie łącznie do pracownika i członków jego rodziny. Nie jest to kwota zwolnienia przypadająca odrębnie na każdego z nich. Przekroczenie tego limitu powoduje, że nadwyżka ponad 1.000 zł jest opodatkowana.

Tym samym, jeżeli w 2024 r. kwota dofinansowania do wyjazdu pracownika i członków jego rodziny do SPA oraz innych świadczeń otrzymanych przez tego pracownika zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof:

• nie przekroczyła limitu zwolnienia (1.000 zł) - to dofinansowanie do SPA jest zwolnione z opodatkowania i pracodawca nie pobiera od tego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy,
• przekroczyła 1.000 zł - to dofinansowanie do SPA stanowiące nadwyżkę ponad limit zwolnienia pracodawca obowiązany jest doliczyć do innych przychodów pracowniczych uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

7. Wydanie pracownikom kuponów żywieniowych zamiast posiłków profilaktycznych

Firma ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych, do których jest zobowiązana przepisami bhp. W związku z tym zamierza przekazać im kupony żywieniowe z możliwością ich wymiany na artykuły spożywcze służące do przyrządzenia posiłków we własnym zakresie. Ściśle określi zasady korzystania z kuponów żywieniowych. Każdy z pracowników uprawnionych do posiłków profilaktycznych, zobowiązany będzie je znać i przestrzegać. Czy wartość tych kuponów będzie stanowić u pracowników przychód podlegający opodatkowaniu?

W tym przypadku wartość kuponów żywieniowych może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W analizowanej sytuacji firma nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych. Ciążący na niej w tym zakresie obowiązek wypełni na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60, poz. 279 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

W rozpatrywanym przypadku wartość kuponów żywieniowych na posiłki profilaktyczne, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, będzie stanowić przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Przychód ten będzie jednak korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b updof. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W rezultacie na firmie nie będą w tym zakresie ciążyć obowiązki płatnika. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.837.2023.2.KF.

8. Moment zastosowania przez pracodawcę po raz pierwszy ulgi dla seniorów

Pracownica osiągnęła wiek emerytalny 12 września 2024 r. Złożyła pracodawcy oświadczenie, że od tego dnia spełnia warunki do stosowania zwolnienia od podatku w ramach ulgi dla seniorów. Czy zwolnienie od podatku przysługuje jej już w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego za wrzesień - na koniec tego miesiąca, czy dopiero od następnego miesiąca?

Pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku (ulgę dla seniorów) w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego za wrzesień.

Ulga dla pracującego seniora uregulowana jest w art. 21 ust. 1 pkt 154 updof. Polega ona na zwolnieniu od podatku dochodowego m.in. przychodów ze stosunku pracy otrzymanych przez podatnika po ukończeniu 60 roku życia w przypadku kobiety i 65 roku życia w przypadku mężczyzny - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Zastosowanie wspomnianej ulgi jest możliwe pod warunkiem, że podatnik z tytułu uzyskania tych przychodów podlega ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz pomimo nabycia uprawnienia - nie otrzymuje świadczeń emerytalno-rentowych wymienionych w tym przepisie.

Zakład pracy (płatnik) uwzględnia ulgę dla seniorów, o ile pracownik złoży mu oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania omawianego zwolnienia od podatku. Takie oświadczenie może być złożone płatnikowi w dowolnym momencie roku podatkowego, np. na druku PIT-2. Jeżeli podatnik złoży płatnikowi stosowne oświadczenie, to płatnik powinien uwzględnić je najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał. Tym samym w sytuacji gdy pracownica ukończyła 60 rok życia 12 września 2024 r. i spełnia pozostałe warunki z art. 21 ust. 1 pkt 154 updof, to otrzymane przez nią od tego dnia przychody ze stosunku pracy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Oznacza to, że zwolnienie od podatku przysługuje jej już w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego za wrzesień 2024 r.

9. Wydatkowanie odszkodowania na remont uszkodzonych środków trwałych

Spółka z o.o. w wyniku pożaru hali produkcyjnej poniosła szkodę w składnikach majątku. W 2024 r. otrzymała z tego tytułu odszkodowanie. Część otrzymanych środków wydatkowała w 2024 r., wpłacając zaliczkę na poczet remontu uszkodzonych środków trwałych. Pozostałą kwotę wydatkuje na remont tych składników w 2025 r. Czy cała kwota odszkodowania korzysta ze zwolnienia od CIT?

W opisanej sytuacji cała kwota odszkodowania jest wolna od podatku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop stosuje się odpowiednio.

Tak więc podatnik, chcąc uniknąć zapłaty podatku, ma dwa lata podatkowe na wydatkowanie otrzymanego odszkodowania na wymienione cele. W analizowanej sytuacji spółka zmieści się w tym okresie, bowiem otrzymane w 2024 r. środki wydatkuje w latach 2024-2025 na wskazany przez ustawodawcę cel, tj. na remont środków trwałych zniszczonych w wyniku pożaru. Oznacza to, że w tym przypadku kwota otrzymanego odszkodowania będzie korzystać w całości ze zwolnienia od CIT.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że koszty remontu w części pokrytej kwotą odszkodowania wolnego od CIT nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

10. Przekazanie przez stowarzyszenie wolnych środków na lokatę bankową

Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową. Jej celem statutowym jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Zdobyte środki finansowe przeznacza na realizację tych zadań. W związku z tym dochody stowarzyszenia korzystają ze zwolnienia od podatku. Niekiedy jednak wolne środki przekazuje na oprocentowaną lokatę bankową. Czy takie przekazanie powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości ulokowanych kwot?

Przekazanie wolnych środków na oprocentowaną lokatę bankową nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem nieistotnym w tym przypadku, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z nieistotnym tu zastrzeżeniem.

Odnosząc powołane przepisy do sytuacji, o której mowa w treści pytania, należy zauważyć, że stowarzyszenie realizuje jeden z celów przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i uzyskiwane środki w efekcie wydatkuje na ten cel. Tymczasowe przekazywanie wolnych środków na lokaty bankowe nie oznacza definitywnego wydatkowania tych środków. Jest to jedynie forma ich przetrzymywania w celu uzyskania korzyści ekonomicznych w postaci odsetek. Zatem, przechowywanie przez stowarzyszenie wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych nie skutkuje utratą zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Również przychód z odsetek korzysta ze zwolnienia od podatku, jeśli jest przeznaczony na cele statutowe stowarzyszenia.

11. Wykazanie w zeznaniu dochodów uzyskanych za granicą objętych ulgą dla młodych

Podatniczka nie ukończyła 26 roku życia. W 2024 r. uzyskała przychody z umowy zlecenia wykonywanej w Polsce oraz z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę na terenie Holandii. W Polsce posiada rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy). Czy jako objęta ulgą dla młodych jest zobowiązana wykazać na formularzu PIT/ZG przychody uzyskiwane z pracy na terytorium Holandii, które są objęte ulgą dla młodych?

Jeśli przychody uzyskane w Holandii są objęte ulgą dla młodych, to w PIT-36 za 2024 r., trzeba je zsumować z przychodami uzyskanymi w Polsce i wykazać wyłącznie w części D formularza PIT-36. Przychodów tych nie należy wykazywać w załączniku PIT/ZG.

Ulga dla młodych polegająca na tym, że osoby, które nie ukończyły 26 roku życia, nie płacą podatku dochodowego do sumy 85.528 zł rocznie, dotyczy zarówno przychodów uzyskiwanych w Polsce, jak i za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 148 updof). Dlatego, jeśli wynagrodzenie zagraniczne nie przekroczy wspomnianej sumy, polski rezydent podatkowy nie będzie musiał zapłacić podatku dochodowego od zagranicznego wynagrodzenia w Polsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.453.2023.2.AK wyjaśnił, że: "W przypadku wystąpienia okoliczności do złożenia zeznania rocznego (np. PIT-36), podatnik w składanym zeznaniu wykazuje również przychody objęte ulgą dla młodych. Przychody te wykazuje się w części D formularza PIT-36.

Ponadto w sytuacji, gdy całość przychodów zagranicznych (uzyskanych w kraju, z którym jako metoda unikania opodatkowania obowiązuje metoda odliczenia proporcjonalnego) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów tych nie wykazuje się w załączniku PIT/ZG".

12. Świadczenie wypłacone po ustaniu zatrudnienia a ulga dla seniora

Pracownik w trakcie zatrudnienia korzystał z ulgi dla seniora. Pracodawca od wypłacanego wynagrodzenia nie pobierał więc zaliczki na podatek. Stosunek pracy ustał 13 września 2024 r. w związku z przejściem pracownika na emeryturę (pierwszą emeryturę otrzyma w październiku 2024 r.). 30 września 2024 r. pracodawca wypłaci byłemu pracownikowi nagrodę jubileuszową, do której nabył prawo w dniu ustania stosunku pracy. Czy od tej nagrody powinien pobrać zaliczkę na podatek?

Generalnie, od wypłaconej nagrody jubileuszowej należy pobrać zaliczkę na podatek. Taki obowiązek nie wystąpi, jeśli były pracownik złoży "nowe" oświadczenie, że spełnia warunki do zastosowania ulgi dla seniora.

Nagroda jubileuszowa mieści się w definicji przychodów ze stosunku pracy określonej w art. 12 ust. 1 updof i nie ma tu znaczenia moment jej wypłaty/postawienia do dyspozycji.

W art. 21 updof ustawodawca określił katalog przychodów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Znalazły się w nim m.in. przychody objęte tzw. ulgą dla seniorów, przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 154 updof. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody m.in. ze stosunku pracy otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60 roku życia w przypadku kobiety i 65 roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:

a) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,

b) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 2528 ze zm.),

c) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2023 r. poz. 1280 ze zm.),

d) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1251 ze zm.),

e) świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a updof,

f) uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 217 ze zm.),

g) świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.

Skorzystanie z tego zwolnienia na etapie poboru zaliczek na podatek jest możliwe po złożeniu płatnikowi oświadczenia, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z omawianej ulgi (art. 31a ust. 8 updof). Niestety takie oświadczenie traci moc po ustaniu stosunku prawnego. Płatnik zmuszony jest je pominąć (art. 31a ust. 7 updof).

Można jednak spotkać pogląd, zgodnie z którym nie ma przeszkód, aby po ustaniu stosunku prawnego podatnik złożył płatnikowi "nowe" oświadczenie, które będzie skutkować odstąpieniem od poboru zaliczki na podatek od świadczeń dokonywanych po ustaniu danego stosunku prawnego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.400.2023.2.ŁS).

Warto też zauważyć, że nabycie przez podatnika uprawnień do emerytury, która nie została przed dniem wypłaty świadczenia wypłacona, nie wyklucza prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 updof.

Odnosząc dotychczasowe wyjaśnienia do rozpatrywanej sytuacji, można przyjąć, że wypłacona byłemu pracownikowi nagroda jubileuszowa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, jeśli były pracownik złoży "nowe" oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi dla seniora, gdyż to złożone w trakcie trwania stosunku pracy wygasło.

13. Przyznanie emerytowi świadczenia przez były zakład pracy

Pracownik przeszedł na emeryturę w sierpniu 2024 r., zaś we wrześniu 2024 r. otrzyma od byłego zakładu pracy bon wakacyjny opiewający na kwotę 5.000 zł. W regulaminie wynagradzania nie przewidziano przyznawania takiego świadczenia osobom przechodzącym na emeryturę. Czy świadczenie to jest wolne od PIT?

Były pracodawca, jako płatnik, powinien pobrać i przekazać do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% nadwyżki wartości świadczenia, które emeryt otrzymał - ponad limit zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 38 updof.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 updof). Przy czym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób określony w art. 11 ust. 2-2b updof (np. jeżeli przedmiotem świadczenia są zakupione usługi - według ceny ich zakupu). Zatem wartość bonu wakacyjnego otrzymanego przez emeryta od byłego zakładu pracy stanowi u tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Przychód ten podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż zasady, które mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy. Stosownie bowiem do art. 30 ust. 1 pkt 4 updof, od przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych m.in. przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy (w tym od związków zawodowych), co do zasady, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności. Uwzględnia się przy tym zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 updof.

W rozpatrywanej sytuacji należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 updof, świadczenia otrzymywane m.in. przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, niezależnie od źródła ich finansowania, są zwolnione od podatku dochodowego - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 4.500 zł. Oznacza to, że w przypadku gdy wartość tych świadczeń przekroczy od początku roku 4.500 zł, to wówczas nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek poboru tego podatku ciąży na byłym pracodawcy, jako płatniku (art. 41 ust. 4 updof). Wymaga podkreślenia, że jeżeli przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 updof nie są pieniądze, to w takim przypadku podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem mu świadczenia. Obowiązek ten wynika z art. 41 ust. 7 pkt 2 updof.

Zakładamy, że w opisanym w pytaniu stanie faktycznym, emeryt oprócz bonu wakacyjnego o wartości 5.000 zł nie otrzymał w 2024 r. od byłego pracodawcy innych świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 updof. W takiej sytuacji opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym podlega kwota 500 zł, tj. nadwyżka wartości świadczenia ponad limit zwolnienia od podatku (5.000 zł - 4.500 zł). W rezultacie zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 50 zł (500 zł x 10%). Ponieważ świadczenie w postaci bonu wakacyjnego ma formę niepieniężną, to stosownie do art. 41 ust. 7 pkt 2 updof, podatnik (emeryt) powinien wpłacić płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku jeszcze przed wydaniem bonu.

Były pracodawca (jako płatnik) ma obowiązek:

• przekazać kwotę pobranego zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według jego siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 updof),
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (a w razie wcześniejszego zaprzestania działalności - do dnia jej zaprzestania) przesłać do wspomnianego urzędu skarbowego deklarację PIT-8AR, w której wykaże pobrany zryczałtowany podatek dochodowy (art. 42 ust. 1a updof).

Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu oraz pobranego z tego tytułu podatku, podatnik (emeryt) nie uwzględnia w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 3 updof).

14. Dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi turystom

Podatniczka jest właścicielką gospodarstwa rolnego położonego na terenach wiejskich. W budynku mieszkalnym znajdującym się na terenie gospodarstwa zamierza wynajmować 4 pokoje osobom deklarującym przebywanie na wypoczynku. Czy przychody z najmu będą wolne od opodatkowania ryczałtem?

W zakresie osiąganych przychodów podatniczka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile spełni wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące prawo do jego zastosowania.

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a więc z najmu, którego przedmiotem są składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą (tzw. prywatnego najmu), opłacają podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie w każdym przypadku takie przychody podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednie zastosowania mają określone zwolnienia podatkowe, w tym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 43 updof. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zatem zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 updof - w odniesieniu do wynajmu pokoi gościnnych - uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków, a mianowicie:

• najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,
• budynki mieszkalne, w których znajdują się wynajmowane pokoje, są położone na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym,
• przedmiotem usług jest najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku,
• liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podatniczkę przychody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w liczbie 4, w budynku mieszkalnym położonym na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym osobom deklarującym przebywanie na wypoczynku będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 updof.

15. Przychody objęte zakresem ulgi dla młodych

Zakład pracy zatrudnia pracownika, którego wynagrodzenie za pracę jest zwolnione od podatku w ramach ulgi dla młodych. Czy jeżeli będzie on korzystał z pakietu medycznego sfinansowanego przez pracodawcę, to wartość tego pakietu także będzie zwolniona od podatku?

Wartość pakietu medycznego sfinansowana pracownikowi korzystającemu z ulgi dla młodych jest zwolniona od podatku.

Z art. 21 ust. 1 pkt 148 updof wynika, że wolne od podatku w ramach ulgi dla młodych są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

e) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Wspomnianym zwolnieniem od podatku objęte są m.in. przychody ze stosunku pracy, do których zalicza się także wartość pakietu medycznego sfinansowanego przez pracodawcę. Skoro więc przychód z omawianego tytułu powstaje w ramach stosunku pracy, to u pracownika, który nie ukończył 26 roku życia, wartość pakietu medycznego sfinansowanego przez pracodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

16. Ustalenie prawa do ulgi dla rodzin 4+

Podatnik ma czworo dzieci, z których troje jest małoletnich, a czwarte - pełnoletnie. Dziecko pełnoletnie w tym roku zdało maturę i po wakacjach podjęło dalszą naukę. Natomiast w okresie wakacji pracowało za granicą, a zarobki mieściły się w limicie określanym na podstawie renty socjalnej. Czy w takiej sytuacji podatnik, którego przychody z pracy nie przekroczą 85.528 zł, jest uprawniony do tzw. ulgi dla rodzin 4+?

Tak, w przedstawionych okolicznościach zachodzą przesłanki do objęcia przychodów osiąganych ze stosunku pracy zwolnieniem od podatku.

Ulga dla rodzin 4+ polega na objęciu zwolnieniem od podatku dochodowego, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł, przychodów uzyskanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 153 updof, w tym m.in. ze stosunku pracy. Zwolnienie może zastosować podatnik będący m.in. rodzicem, który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci:

• małoletnich - wykonywał władzę rodzicielską, lub
• pełnoletnich uczących się dzieci - wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny.

W odniesieniu do dzieci małoletnich oraz do dzieci pełnoletnich, które otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, okoliczność osiągania przez nie dochodów (przychodów) oraz ich wysokość nie ma znaczenia dla celów stosowania omawianej ulgi. Inaczej jest w przypadku dzieci pełnoletnich do ukończenia 25 roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Polsce oraz w innym państwie. W ich przypadku ulgę stosuje się, jeżeli łączna wysokość uzyskanych przez to dziecko w roku podatkowym:

• dochodów - z wyjątkiem renty rodzinnej - podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 updof lub dochodów kapitałowych, o których mowa w art. 30b updof (np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów/akcji lub pochodnych instrumentów finansowych) lub
• przychodów wolnych od podatku w ramach tzw. ulgi dla młodych i ulgi na powrót (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 updof),

nie przekracza wysokości dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2194), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Wymaga podkreślenia, że przy ustalaniu prawa do ulgi dla rodzin 4+ nie bierze się pod uwagę dzieci, jeżeli w roku podatkowym:

• na mocy orzeczenia sądu przebywały one w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie,
• miały do nich zastosowanie przepisy o podatku liniowym lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących tzw. prywatnego najmu) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń,
• podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 153 w związku z art. 6 ust. 4e i 8 oraz art. 21 ust. 45 updof.

Przedstawione przez podatnika okoliczności wskazują, że w odniesieniu do trojga jego małoletnich dzieci nie zachodzą przesłanki skutkujące wyłączeniem ich z liczby dzieci uwzględnianych na potrzeby ustalenia prawa do ulgi dla rodzin 4+. Wątpliwości mogą dotyczyć czwartego pełnoletniego dziecka, które w związku z ukończeniem szkoły średniej ma przerwę w nauce i osiąga dochody.

Wymaga podkreślenia, że aby skorzystać z omawianej preferencji podatkowej, warunek posiadania czworga dzieci na wychowaniu/utrzymaniu nie musi być spełniony przez cały rok podatkowy. Zatem fakt, że pełnoletnie dziecko uczyło się przez część 2024 r., nie stoi na przeszkodzie w uwzględnieniu tego dziecka przy ustalaniu prawa do ulgi dla rodzin 4+.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że okolicznością związaną z pełnoletnim dzieckiem, która może skutkować utratą przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia od podatku, jest wysokość dochodów, które to dziecko uzyska w 2024 r. Jeżeli będzie miała miejsce sytuacja, że jego dochody przekroczą wysokość dwunastokrotności kwoty renty socjalnej obowiązującej w grudniu 2024 r., wówczas podatnik nie będzie mógł uwzględnić tego dziecka w liczbie dzieci przyjętej na potrzeby prawa do ulgi dla rodzin 4+.

17. Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży części udziału w działce budowlanej na dalszą budowę domu

Dwie osoby fizyczne nabyły działkę budowlaną, na której - zgodnie z pozwoleniem - prowadzą budowę domu mieszkalnego. Pierwotne ich udziały w prawie własności działki były równe. W celu pozyskania środków na kontynuowanie budowy jeden ze współwłaścicieli odsprzedał drugiemu połowę przysługującego mu udziału w tej nieruchomości. U zbywcy wiąże się to z obowiązkiem rozliczenia uzyskanego dochodu. Czy jeżeli uzyskany przychód wydatkuje na sfinansowanie dalszej budowy domu, ma prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej?

Skoro podatnik (zbywca) pomimo zmniejszenia udziału we współwłasności gruntu podlegającego zabudowie będzie współwłaścicielem wznoszonego na nim domu mieszkalnego, to wydatkowanie uzyskanego przychodu na sfinansowanie kosztów budowy tego domu pozwoli mu na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej (przy zachowaniu wszystkich warunków zwolnienia).

Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przy czym przychód zaliczany do tego źródła powstaje, gdy zbycie jest dokonywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości.

Możliwość zmniejszenia, a nawet całkowitego wyeliminowania obowiązku zapłaty podatku dochodowego przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Określa on warunki zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej. Z jego treści wynika, że wolny od podatku jest dochód z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany:

• nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
• na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Ustawodawca określił rodzaje wydatków na własne cele mieszkaniowe, których poniesienie uprawnia do zastosowania tego zwolnienia. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, do tej kategorii zalicza się wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym takiego waloru nie posiadają wymienione wydatki, gdy dotyczą budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Tak wynika z art. 21 ust. 28 pkt 2 updof.

W świetle przywołanych regulacji prawnych należy uznać, że w opisanym w pytaniu stanie faktycznym finansowanie przez podatnika (zbywcę) budowy domu mieszkalnego stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego uprawniającego do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Takiemu stwierdzeniu nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na ten cel przeznacza on przychód uzyskany ze sprzedaży części udziału w gruncie, na którym dom jest wznoszony (przy założeniu, że nadal będzie mu przysługiwało prawo współwłasności tego domu). W tym przypadku źródło pochodzenia środków, które podatnik zamierza przeznaczyć na sfinansowanie budowy domu, pozostaje bez wpływu na gruncie omawianej ulgi mieszkaniowej.

Jeżeli zatem podatnik w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, wydatkuje cały przychód na sfinansowanie kosztów budowy domu stanowiącego jego współwłasność (lub inne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 updof), wówczas zwolnienie od podatku obejmie cały dochód z tej transakcji. Jeżeli natomiast na cele mieszkaniowe zostanie wydatkowana część tego przychodu, zwolnienie dotyczyć będzie tylko części dochodu (w stosunku, w jakim kwota wydatków na cele mieszkaniowe pozostaje w przychodzie ze zbycia części udziału w nieruchomości). Od pozostałej kwoty dochodu trzeba będzie uiścić podatek w wysokości 19% tego dochodu. Dodajmy, że niezależnie od tego, czy podatnik skorzysta ze zwolnienia podatkowego i w jakim zakresie, czy opodatkuje uzyskany dochód, musi złożyć zeznanie PIT-39 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym miała miejsce transakcja zbycia udziału w nieruchomości.

18. Stosowanie ulgi dla powracających z zagranicy

Podatnik jest obywatelem Polski. W 2015 r. przeniósł się wraz z rodziną do Wielkiej Brytanii. Tam pracował i kupił dom, a jego dzieci pobierały edukację. Do Polski przyjeżdżał sporadycznie w celu uczestniczenia w okolicznościowych spotkaniach rodzinnych. Pod koniec 2024 r. wraz z rodziną zamierza przenieść się z powrotem do Polski. Czy będzie mu przysługiwało prawo do ulgi na powrót? Czy zakresem ulgi objęte będą przychody osiągane w Polsce i za granicą? Czy podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji wydany przez brytyjskie czy polskie organy podatkowe?

Uważamy, że jeżeli w opisanym przypadku podatnik udokumentuje wymagany przepisami okres zamieszkania za granicą (np. certyfikatem rezydencji wydanym przez brytyjskie organy podatkowe), to będzie mógł skorzystać z ulgi dla powracających z zagranicy i objąć nią przychody osiągane w Polsce i za granicą.

Przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r. wiąże się z prawem do preferencji podatkowej zwanej ulgą dla powracających z zagranicy. W praktyce to zwolnienie od podatku, z którego można skorzystać po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 152 oraz ust. 39, 43 i 44 updof.

Analiza sytuacji podatnika dokonana z uwzględnieniem tych regulacji prawnych pozwala wnioskować, że będzie mu przysługiwało prawo do objęcia przychodów zwolnieniem podatkowym.

W okolicznościach sprawy istotne jest, że podatnik będący obywatelem Polski wyemigrował z kraju w 2015 r. i od tego czasu pozostaje rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. W tym państwie mieści się jego centrum interesów osobistych (życie rodzinne, edukacja dzieci) oraz interesów gospodarczych (praca zarobkowa). W 2024 r. wraz z rodziną planuje powrócić do Polski. Biorąc zatem pod uwagę, że:

• w 2024 r. uzyska polską rezydencję podatkową, przez co będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
• nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski w latach 2021-2023 oraz w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmieni miejsce zamieszkania na terytorium Polski,
• posiada polskie obywatelstwo,

należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1-3 updof.

Ponieważ w analizowanym przypadku podatnik po raz pierwszy dokona zmiany miejsca zamieszkania na Polskę w okresie obowiązywania omawianej preferencji, spełniony będzie też wymóg przewidziany w art. 21 ust. 43 pkt 5 updof dotyczący niekorzystania wcześniej z ulgi dla powracających z zagranicy.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest przesłanka sformułowana w art. 21 ust. 43 pkt 4 updof. Na podstawie tego przepisu warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia dla powracających z zagranicy jest posiadanie certyfikatu rezydencji lub innego dowodu dokumentującego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia. Okres ten dotyczy czasu pobytu za granicą poprzedzającego przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski. W sytuacji podatnika chodzi więc o potwierdzenie pobytu w Wielkiej Brytanii trwającego od początku 2021 r. do momentu przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski w 2024 r. Oznacza to, że aby spełnić omawiany warunek, podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji wydany przez brytyjskie organy podatkowe. Zastępczo może on udokumentować posiadanie brytyjskiej rezydencji podatkowej innym dokumentem, z którego będzie wynikało, że w tym okresie jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Wielkiej Brytanii.

Jako uprawniony do skorzystania z preferencji skierowanej do osób powracających z zagranicy podatnik będzie mógł zastosować zwolnienie podatkowe przez cztery kolejno po sobie następujące lata podatkowe. Jak przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 152 updof, okres stosowania zwolnienia może być liczony od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Na koniec należy jeszcze wyjaśnić wątpliwości podatnika związane z przychodami podlegającymi zwolnieniu od podatku w ramach ulgi dla powracających z zagranicy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 updof, preferencja ta dotyczy przychodów, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.825 zł, osiąganych z następujących tytułów:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
• z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,
• z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca updof (tj. skala podatkowa, podatek liniowy albo 5% podatek od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
• zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Wymaga podkreślenia, że określając ten katalog, ustawodawca nie odniósł się do kwestii miejsca osiągania przychodów. Skoro więc podatnik jako polski rezydent podatkowy będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych przez niego dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, będzie mógł stosować to zwolnienie do przychodów uzyskanych w Polsce i za granicą.