PRZYCHODY

Z uzasadnienia

"(...) Skarżący świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi, z tytułu których wypłacane mu było należne wynagrodzenie określone w umowie. Jednocześnie, z uwagi na konieczność fizycznego pobytu podczas świadczenia przedmiotowych usług na terytorium Państwa Projektu przez okres łącznie 30 miesięcy, strony umowy umówiły się, że Zleceniodawca zapewni Skarżącemu świadczenia mające umożliwić podjęcie świadczenia i należyte wykonanie usług, dotyczyło to w szczególności:

• zapewnienia narzędzi,
• noclegów w Państwie Projektu na czas świadczenia usług, co jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbie dni pozostawania w Państwie Projektu,
• biletów lotniczych celem przemieszczania się Skarżącego pomiędzy terytorium Polski, a Państwem Projektu,
• polis ubezpieczeniowych, w tym ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego,
• świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu pobytu w Państwie Projektu (szczepienia, niezbędne leki) ogółem zwane »świadczenia zleceniodawcy«.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem Skarżącego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych umową powiększona o wartość »świadczeń zleceniodawcy« przekazanych lub zapewnionych Wnioskodawcy celem wykonania usług na terytorium Państwa Projektu - jak twierdził zarówno Organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji, uznając, iż dodatkowe »świadczenia zleceniodawcy« stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czy też - jak wywodził Skarżący - nie powinny być one (ich wartość) zaliczone do przychodów z tytułu prowadzenia działalności, jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia.

(...) na tle tego samego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący (...) zwrócił się o rozstrzygnięcie sporu, czy w świetle przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, objęte umową »świadczenia zleceniodawcy«, przekazane lub zapewnione Skarżącemu powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT. Pytanie to było przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia zarówno przez Sąd I instancji, który oddalił skargę na indywidualną interpretację wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 137/19 jak i przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1295/19. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym stanie faktycznym uznał, że »nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że przedmiotowe świadczenia mają służyć jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Skarżącego i pozostają w interesie zleceniodawcy. Przedmiotowe świadczenia są niezbędne do wykonywania usług przez Skarżącego i są z nimi ściśle związane, gdyż bez ich poniesienia Skarżący nie byłby w stanie świadczyć usług (np. świadczenie w postaci zapewnienia biletów lotniczych czy noclegów). W konsekwencji stanowią one część zapłaty za wykonywane przez Skarżącego usługi (...). Co istotne Skarżący, oprócz wynagrodzenia, otrzymuje świadczenia dodatkowe, wynikające z tego samego stosunku prawnego.«

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1295/19 jest wiążące na podstawie art. 170 p.p.s.a. dla orzekającego składu Sądu w niniejszej sprawie. Ta ocena prawna ma charakter uniwersalny zarówno na potrzeby podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem dokonana została na tle tego samego stanu faktycznego. Dlatego Sąd uznał, że otrzymane dodatkowe »świadczenia zleceniodawcy« stanowią część wynagrodzenia za wykonywane usługi i ich wartość wraz z kwotą netto wynagrodzenia stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem te »świadczenia zleceniodawcy« zostały uznane za część wynagrodzenia Zleceniobiorcy to tym samym nie mogą one być uznane za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.".

(wyrok NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1093/22)

Z uzasadnienia

"Należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. (...) Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (...). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). (...) Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

• przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
• umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
• warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
• stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. (...)

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w państwie członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego państwa członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się - zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników - pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. (...)

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też »koszt« tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Jak wynika z powyższych rozważań, krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. (...) Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (podkreśl. red.). Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. (...) przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika (podkreśl. red.). W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. (...)

Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. (...)".

(wyrok NSA z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21)

Z uzasadnienia

"Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko zajął organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 29.06.2023 r., II FSK 51/21; 30.08.2023 r., II FSK 252/21; 12.10.2023 r., II FSK 327/21 oraz wyrok WSA Warszawie z 29.03.2023 r., III SA/Wa 2173/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza; w skrócie »CBOSA«), a zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.

(...) Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. (...)

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia ma art. 93a § 4 o.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.

Sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584⁷ § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 584¹ k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584⁴ k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w kontrolowanej sprawie - spółki z o.o.), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, wówczas nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (...).

W orzecznictwie wskazanym wyżej wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela, że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysk stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Sąd podziela stanowisko, że wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.

W ocenie Sądu, zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f w zw. przepisami k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

(wyrok WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 335/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"(...) spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Rekompensata otrzymana/uzyskiwana w przyszłości od Prezesa URE stanowi/będzie stanowić przychód (dochód) podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Innymi słowy, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymaną przez Spółkę Rekompensatę można traktować jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, czy też należy traktować taki przychód jako niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE i tym samym nieobjęty zwolnieniem podatkowym. Przy czym Spółka wprost w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku wskazała, że Rekompensata została przyznana w związku z prowadzoną działalnością strefową (infrastrukturą produkcyjną znajdującą się w zakładzie Spółki i na terenie wskazanym w Zezwoleniu). (...)

Przy określaniu, czy wskazane zwolnienie ma zastosowanie należy zatem wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj.: dochód (przychód) musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz dochód (przychód) musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy dane dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ma wykładnia pojęcia »działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia«.

Należy przypomnieć, że samo pojęcie »działalność gospodarcza« nie zostało wyjaśnione na gruncie u.p.d.o.p., ale jego definicja zamieszczona została w różnych ustawach, w tym m.in. w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) oraz w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Jednakże to nie zakres tego pojęcia był w sprawie sporny, lecz sformułowanie odnoszące się dochodów uzyskiwanych z takiej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie Sądu rację przy tym należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że za takie dochody uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) tak rozumianej, jak w podanej definicji, aktywności przedsiębiorcy, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Natomiast nie stanowią tak rozumianych dochodów przysporzenia opisane we wniosku. Choć pozostają w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, to jednak nie są dochodami z takiej działalności. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie są one nieodłącznym elementem, czy też nieodłącznym następstwem tej działalności, stosownie do uzyskanego zezwolenia.

Istnienie tego związku stanowiło dla Spółki asumpt do twierdzenia, że poprzez tego rodzaju związek, dochody z rekompensaty stały się elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Są to zatem dochody, które wykazują jedynie związek z prowadzoną na podstawie pozwolenia na terenie SSE działalnością gospodarczą, co zdaniem Sądu nie jest wystarczające w świetle brzmienia analizowanego przepisu.

Nie można zatem też czynić zasadnego zarzutu Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że ten interpretuje ściśle przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe, gdyż pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, uznaje, że pojęcie »przychodu uzyskiwanego z prowadzenia działalności gospodarczej«, nie obejmuje swoim zakresem - pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotowych świadczeń. Nawet więc, jeżeli istnieją względy natury celowościowej przemawiające za przyznaniem takiego zwolnienia, to jednak w tym przypadku nie mogą przy interpretacji spornego przepisu mieć one przesądzającego znaczenia. Dotyczy to, m.in. podnoszonej przez Spółkę argumentacji odnoszącej się współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, takie jak prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozumienie spornego przepisu nie może być uważane za jego zawężającą wykładnię. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o dochodach uzyskiwanych- stosownie do posiadanego zezwolenia - z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. (...)

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie stanowi więc kontynuację jednolitej od pewnego czasu linii orzeczniczej w tego rodzaju sprawach. Takie podejście do spornego przepisu zapewnia także równe traktowanie wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE, gdyż nie występuje w nim ocenne kryterium oparte na badaniu stopnia »ścisłości«, czy też »bezpośredniości« powiązania różnego rodzaju dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i kierunku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prezentowanego w powołanych przez Spółkę wyrokach, w których odwoływano się właśnie do kryterium istnienia funkcjonalnego związku określonych przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE".

(wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 331/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Sporne zagadnienie to ustalenie, czy przychody Fundacji z tytułu otrzymania Mienia przez Fundatora na powiększenie jej funduszu założycielskiego będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Z powyższego bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków, opisanych w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT. I tak na mocy art. 6 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q, na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, na mocy art. 6 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o CIT fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego, którym organ wydający interpretację był związany, nie wynikało, aby którykolwiek z tych przypadków wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zauważyć należy, że wymienione wyjątki niewątpliwie nie obejmują zdarzeń polegających na wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej, w tym na powiększenie funduszu założycielskiego.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny trafnie wskazał, że wniesienie mienia przez fundatora na powiększenie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. W tym przypadku fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r. jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja z tytułu otrzymania mienia na powiększenie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatora w zamian za wniesione mienie, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia, itp. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatora (jako beneficjenta) należy traktować jako odrębną niezależną czynność wykonywaną zgodnie ze statutem, która nie powinna również być postrzegana jako wynagrodzenie za wnoszone wcześniej do fundacji mienie. (...)

Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że otrzymane przysporzenie jest wyłączone z opodatkowania z uwagi na okoliczność, iż fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Biorąc zaś po uwagę, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podmiotowego ustanowionego dla fundacji rodzinnej na mocy art. 6 ust. 25 ustawy o CIT, w konsekwencji uznać należało, że fundacja rodzinna, literalnie wymieniona w tym przepisie, nie rozlicza podatku dochodowego i nie składa zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym z tego tytułu. Wobec powyższego fundacja nie jest zobowiązana do ustalania przychodu, kalkulacji podstawy opodatkowania, obliczania podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny prawidłowo zatem uznał, że kluczowym elementem odmiennego podejścia do zastosowanego zwolnienia z opodatkowania są szczegółowe regulacje zawarte w ustawie o CIT odnoszące się do przepisów o fundacji rodzinnej, co wyraźnie oddziela prawne funkcjonowanie Skarżącej jako podmiotu będącego fundacją rodzinną od pozostałych podmiotów działających na podstawie pozostałych przepisów prawa podatkowego.

Tym samym trafna była konstatacja zawarta w poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą przychody Fundacji z tytułu otrzymania Mienia na powiększenie jej funduszu założycielskiego będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zatem, w granicach wiążącego w sprawie opisu zdarzenia przyszłego, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wyłączają z opodatkowania przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego bowiem fundacja rodzinna jest podmiotem zwolnionym od opodatkowania podatkiem CIT".

(wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 432/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"(...) przedmiotem wniosku skarżącego było, czy może on przy wyliczeniu podatku z tytułu najmu pomniejszyć podstawę opodatkowania (przychód) o wartość opłaconego podatku od nieruchomości. Przy tym wskazano, że wniosek dotyczy roku 2023, podatnik jest emerytem, nie prowadzi działalności gospodarczej, wynajem ma charakter prywatny.

Na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym skarżący uzyskując przychody z tytułu najmu nieruchomości - placu wraz z częścią budynku opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie może, w oparciu o art. 11 ust. 1 u.z.p.d. pomniejszyć tych przychodów (a więc podstawy opodatkowania) w 2023 r. o zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości wynikające nakazu płatniczego z 31 stycznia 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.

Według przeciwnego poglądu skarżącego w niniejszej sprawie, odmowa rozliczenia we wskazany sposób podatku od nieruchomości, powoduje, że przychód jest zawyżony, a jego dochód zaniżony, zaś dokonana wykładnia przepisów ustawy podatkowej narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.z.d. oraz przepisy postępowania w szczególności art. 120 i art. 121 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Kluczowe w rozpoznanej sprawie jest brzmienie art. 11 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z którym, podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, 1a i 1d, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, 2b, 2c, 5-6a i 9, art. 26h ust. 1 oraz art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak słusznie wskazał organ, stosownie do ww. przepisu, podatnik korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów z najmu prywatnego ma uprawnienie do odliczania od podstawy opodatkowania (od przychodu) ściśle wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków, tj.: 1) strat podatkowych; 2) zapłaconych w roku podatkowym wskazanych składek na ubezpieczenia społeczne; 3) wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego w roku podatkowym; 4) składek członkowskich (do limitu 849 zł) na rzecz związków zawodowych; 5) dokonanych zwrotów nienależnie pobranych świadczeń; 6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne; 7) wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, do kwoty 760 zł; 8) darowizn przekazanych na określone cele (m.in. na: OPP, kult religijny, krwiodawstwo, kształcenie zawodowe publicznym szkołom); 9) wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej; 10) wydatków w ramach ulgi na zabytki.

Z powyższego wynika, że ustawa o zryczałtowanym podatku bezpośrednio wskazuje dopuszczalne odliczenia od przychodu. Katalog odliczeń jest zamknięty, co oznacza, że podatnik opodatkowujący przychody na zasadzie ryczałtu nie ma możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o inne wydatki niż te, które zostały określone w art. 11 u.z.p.d. W ocenie Sądu, ww. przepis jest jasny. Nie można mieć żadnych wątpliwości interpretacyjnych, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść skarżącego.

(...) Sąd uznał, że przy interpretacji spornych przepisów istotne jest, że brak jest podstaw prawnych, aby w odniesieniu do wnioskodawcy stosować dodatkowe, nie ujęte w katalogu wydatków odliczenia pomniejszające podstawę opodatkowania, gdyż stanowiłoby to wykładnię contra legem, naruszającą zasady określone w art. 84 i art. 217 Konstytucji, na co słusznie zwrócił uwagę organ.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, brak było więc przepisów regulujących odliczenie od ryczałtu (od przychodów) wydatków na podatek od nieruchomości. Zasady powszechności i równości opodatkowania nie pozwalają na objęcie odliczeniem wydatków, których przepis ustawowy wprost nie wymienia. (...)

Gdyby celem ustawodawcy w ustawie o ryczałcie ewidencjonowanym było umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku od nieruchomości w ramach przychodu z najmu, wyraziłby taką intencję wprost w spornej normie".

(wyrok WSA w Szczecinie z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 261/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego przeniesienie udziału w nieruchomości z jednoczesnym przejęciem obciążeń kredytowych stanowi formę odpłatnego zbycia, i w sytuacji, gdy zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy. W ocenie organu konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości, będzie przejęcie przez drugiego współkredytobiorcę w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie skarżącego z przypadającej na niego części długu wobec banku. W konkluzji organ stwierdził, że przejęcie kredytu przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w nieruchomości, a wartość kredytu jaki pozostał do spłaty będzie stanowić przychód skarżącego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wspartego powołanym we wniosku i w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu wobec banku (zwolnienie skarżącego z długu) nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Zdaniem skarżącego, przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (...)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ akcentuje głównie odpłatność analizowanej czynności prawnej (umowy przejęcia długu) oraz wzajemność świadczeń. Z tego punktu widzenia w ocenie organu przeniesienie przez skarżącego udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie przez nabywcę obciążeń kredytowych stanowi formę odpłatnego zbycia. W kontekście art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. organ przyjął, że przychodem w takiej sytuacji jest wartość kredytu jaka pozostała do zapłaty.

W swych rozważaniach organ w ogóle nie odniósł się do zawartego w art. 19 ust. 1-4 pojęcia ceny, jako jednego z kluczowych elementów, składających się na podstawę opodatkowania. Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, traktowanie wartości świadczenia nabywcy udziału, który zobowiązuje się do przejęcia długu kredytowego zbywcy przez spłatę całego zobowiązania kredytowego (zaciągniętego na podstawie umowy, w której zbywca i nabywca udziału są współkredytobiorcami) jako ceny, o której mowa w art. 19 u.p.d.o.f., budzi - w ocenie Sądu - uzasadnione wątpliwości.

(...) wysokość zobowiązania kredytowego skarżącego pozostałego do spłaty, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że wartość ta jest ceną w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to jak trafnie stwierdził NSA w powołanym w skardze wyroku z 17 maja 2023 r. (II FSK 2798/20), jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. NSA odwołując się do bogatego dorobku orzecznictwa przypomniał, że w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum), przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

NSA zaznaczył w tym wyroku, że choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego.

To stanowisko NSA podtrzymał w najnowszym orzecznictwie, podzielając pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. Zdaniem NSA przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., istotne jest wyjaśnienie terminu »nabycie«, przez które należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. NSA stwierdził, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika.

W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji objętej uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należały wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost (wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r., II FSK 1152/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Podzielając powyższą ocenę prawną Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że znajdzie ona także zastosowanie w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, mimo tego, że opisana we wniosku czynność prawna nie jest klasyczną umową datio in solutum, skoro wierzycielem skarżącego jest przede wszystkim bank. Zauważyć jednak należy, że skarżący i współkredytobiorca jako solidarnie odpowiedzialni za wykonanie zobowiązania kredytowego, są wobec siebie współodpowiedzialni z tytułu ewentualnych roszczeń regresowych. Nie ma jednak w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że w sytuacji przeniesienia przez skarżącego na nabywcę udziału w nieruchomości, które w rezultacie zawartej umowy o przejęcie długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania kredytowego skarżącego, nie wystąpi u niego przyrost czystego majątku".

(wyrok WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 301/24 - orzeczenie nieprawomocne)