KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

Z uzasadnienia

"We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest adwokatem prowadzącym jednoosobową kancelarię. Dla zapewnienia estetycznej, adekwatnej do wykonywanego zawodu prezencji w kontaktach z klientami nabywa elegancką odzież i buty, które nie są zaopatrzone w naszywki identyfikujące go jako osobę prowadzącą działalność. Zadał pytanie, czy koszty zakupu odzieży i obuwia są kosztami uzyskania przychodów z prowadzenia kancelarii adwokackiej i mogą być odliczane od przychodu celem ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego - zajmując stanowisko, że są to koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.09.2020 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), gdyż nie są to wydatki na zakup stroju służbowego, to jest specjalnej odzieży noszonej tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter uniemożliwia wykorzystywanie jej dla celów osobistych, w tym wskutek oznaczenia jej określonym logo. Natomiast wydatki na reprezentację, których celem jest kreowanie określonego wizerunku podatnika, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ponieważ opisane we wniosku wydatki nie są ponoszone na nabycie stroju służbowego, a nakierowane są na tworzenie określonego, w pewien sposób niepowtarzalnego, wizerunku skarżącego w kontaktach z klientami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki na zakup odzieży oraz obuwia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, lecz wydatki związane z reprezentacją.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((...) dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację przedstawioną przez organ interpretacyjny, a także odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2015 r. (II FSK 2213/13). Wskazał, że skoro deklarowanym celem poniesienia spornych wydatków jest realizacja standardów dotyczących ubioru w związku z wykonywaniem zawodu adwokata, wydatki te mają charakter reprezentacyjny, a ponadto w istotnym stopniu służą także zaspokajaniu osobistych potrzeb skarżącego. Ponadto pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami z wykonywania zawodu adwokata nie występuje związek przyczynowo-skutkowy mający charakter obiektywny, Elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu są używane także w trakcie wykonywanej działalności, wobec czego wydatki na ich nabycie nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (...)

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia z dnia 25.11.2015 r. (II FSK 2213/13), ale jako odnoszący się w istocie do tożsamych kwestii można tez wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2021 r. (II FSK 2865/18), o którym - ze względu na datę jego wydania - Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł nie wiedzieć. W pierwszym z przytoczonych judykatów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że profesjonalny pełnomocnik, występujący w eleganckiej garderobie przed organami podatkowymi, sądami i na spotkaniach z klientami, nie może zaliczyć wydatków na jej zakup do kosztów podatkowych. W drugim - że zakup garderoby co do zasady jest traktowany jako zakup na potrzeby osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością, ponieważ elementy tej garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności; są to wydatki ściśle związane z realizacją osobistych potrzeb podatnika, niezależnie od prowadzonej przez niego działalności lub wykonywanej pracy. Jednakże jeżeli podatnik zakupuje odzież specjalistyczną, wyłącznie dla celów związanych z prowadzoną działalnością, a jej użycie należy uznać za niezbędne, ocena wydatków winna uwzględniać te okoliczności, co może sprawiać, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie zawsze będzie umieszczenie na zakupionej odzieży logo firmy.

Przedstawione oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela. Występują takie elementy garderoby, które stanowią strój służbowy, niezbędny do wykonywania określonego zawodu czy prowadzenia działalności określonego rodzaju. W przypadku osoby wykonującej zawód adwokata takim niezbędnym do jego wykonywania elementem garderoby jest toga, której na mocy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 26.05.1982 r. - Prawo o adwokaturze (...) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27.11.2000 r. w sprawie określenia stroju urzędowego adwokatów biorących udział w rozprawach sądowych (...) adwokat obowiązany jest używać występując przed sądem; jest to odzież specjalna, noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter uniemożliwia wykorzystywanie jej dla celów osobistych. Wydatek na nabycie togi adwokackiej może być zatem kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Do tej kategorii nie należą jednak garnitury lub obuwie, które zaspokajają potrzeby indywidualne, nie związane z wykonywanym zawodem, a wynikające z przyjętej obyczajowości w kontaktach społecznych. Z kolei uwzględnienie przy nabywaniu tych elementów stroju aspektu należytej prezencji i kreowania określonego wizerunku w kontaktach z klientami, pozycjonuje je w kategorii wydatków na reprezentację, które wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów mocą przepisu szczególnego (art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego niezasadne są podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Ponoszone przez skarżącego wydatki na nabycie garderoby, w szczególności odzieży i obuwia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze względu na brak związku z przychodami, jak i ze względu na wyłączenie ich z tych kosztów jako wydatków na cele reprezentacji".

(wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1116/21)

Z uzasadnienia

"Sąd wyjaśnia, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((...) dalej także: u.p.d.o.f.). Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Co prawda art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ((...)dalej także: ustawa o rachunkowości). Przepis art. 22 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1813/17). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2183/17). Nie budzi bowiem wątpliwości, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd poskreśla, że na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (...). Tak zwana dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jak to zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie mogły mieć miejsca, tzn. podmioty wykazane na tych fakturach nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Tym samym Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności.

Na zmianę powyżej przyjętego stanowiska nie może więc wpłynąć - powołana przez Skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze - nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Występowanie dobrej wiary nie jest podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. (...)

Należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami usług w nich wymienionych. W podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, nie obowiązuje tzw. doktryna dobrej wiary (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2018 r., I SA/Ke 153/19)".

(wyrok WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 329/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Wskazać należy, że organy podatkowe nie odmówiły podatniczce prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok objęty zaskarżoną decyzją prawidłowo udokumentowanych nabyć paliwa i części zamiennych. Organy podatkowe przyjęły natomiast w odniesieniu do części wydatków, że powinny być one ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Słusznie organy podatkowe uznały, że sporne wydatki nie mogły być ujmowane w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego, w poczet materiałów pomocniczych. Odpowiada to definicji materiałów pomocniczych z § 3 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.) (obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. poz. 2544 - przyp. red). Zgodnie z powołanym przepisem, materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. W myśl § 3 pkt 1 lit. b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Aktualność zachowuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 2172/98, który wskazał, że określone przedmioty (materiały, surowce, części zamienne) mogą służyć wykonaniu usługi, mogą być zużywane w trakcie świadczenia usługi, mogą wchodzić w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi (np. w zakresie budownictwa, czy usługach polegających na wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie), ale w żadnym razie nie mogą stać się częścią usługi. Usługa jest czynnością (zespołem czynności), a nie przedmiotem materialnym, a więc żadne przedmioty nie mogą stać się częścią usługi. W rezultacie paliwo do samochodów, przy których pomocy podatnik świadczy usługi transportowe, nie może być uznane za materiał podstawowy, czy też materiał pomocniczy.

Podejście takie koresponduje stanowiącymi integralną część powołanego aktu prawnego objaśnieniami, co do tego że wydatki na paliwo powinny być traktowane jako koszty pozostałe (podobnie jak wydatki na inne nośniki energii). Odpowiada również stosowanej przez skarżącą praktyce księgowania wspomnianych wydatków polegającej na wpisywaniu zakupu części samochodowych i paliwa w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów przewidzianej na koszty pozostałe. Zabieg polegający na księgowaniu wydatków na paliwo i części zamienne jako wydatków pozostałych, a następnie ujmowanie ich jako materiały pomocnicze w remanencie końcowym, mógłby prowadzić do »podwójnego« ewidencjonowania tych samych wydatków w kosztach uzyskania przychodu".

(wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 70/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"(...) sporne kary umowne zostały poniesione z tytułu opóźnień w wykonaniu usług. Jak wynika z powyższych rozważań tego rodzaju kary umowne nie zostały objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Z przepisu tego nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Rozszerzenie wyrażonego w tym przepisie wyłączenia na inne kategorie kar umownych, w tym na kary z tytułu opóźnień w wykonaniu usług nie jest dopuszczalne. W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca nie wykluczył a limine możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu kary umownej za opóźnienie w wykonaniu usługi. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy wydatek tego rodzaju stanowi niejako automatycznie koszt uzyskania przychodu. Uznanie analizowanego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga każdorazowo rozważenia czy jego poniesienie było celowe, tj. czy miało ono na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ocena powyższego zagadnienia musi być każdorazowo dokonywana przez pryzmat okoliczności danej sprawy.

(...) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto jednoznacznego stanowiska odnośnie tego czy sporne wydatki z tytułu uregulowania kar umownych spełniają czy też nie warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Dokonując wykładni wskazanego przepisu organ na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia uznał m. in., że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku. Zastrzeżono przy tym, że wydatek nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 16 powołanego aktu. Niejako zaś konkludując rozważania dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP błędnie uznano, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej naliczonej w związku z opóźnieniem w wykonaniu usług nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zastrzec jednak należy, że nierozważenie tego czy sporne wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. Nawet bowiem w sytuacji uznania, że sporne wydatki spełniają przesłanki ze wskazanego przepisu zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie mogłoby mieć miejsca z uwagi na postanowienia art. 15d ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

• została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
• została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
• pomimo zawarcia na fakturze wyrazów »mechanizm podzielonej płatności« zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jak stanowi zaś art. 15d ust. 2 ustawy o PDOP, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

• zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
• w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak stanowi z kolei art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (... dalej w skrócie: »p.p.«), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

• stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
• jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza [...] zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Sformułowanie »jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] zł« prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty [tak: wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2815/19].

W realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że poniesienie przez skarżącą kar umownych nastąpiło w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Nie ma również sporu co do tego, że wydatki ze wskazanego tytułu zostały poniesione na rzecz G. sp. z o.o. będącej przedsiębiorcą. Fakt uregulowania przez skarżącą kar umownych potwierdzają trzy noty księgowe, tj. nota księgowa z 29 października 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...] zł, nota księgowa z 20 listopada 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...] zł oraz nota księgowa z 10 grudnia 2021 r., nr [...] dotycząca kwoty [...] zł. Wskazane kary zostały poniesione w związku z umowami skarżącej z 26 lutego 2020 r. oraz 24 marca 2020 r. zawartymi z G. sp. z o.o. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania robót budowlanych. Wartość pierwszej ze wskazanych umów opiewała na kwotę [...] zł. Z kolei w drugiej ze wskazanych umów wartość wynagrodzenia skarżącej ustalono na kwotę [...] zł. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że w obu ze wskazanych umów zawarto uregulowania odnoszące się do kar umownych.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że każda z uregulowanych przez skarżącą kar umownych przekraczała wskazany w art. 19 pkt 2 p.p. próg [...] zł. W konsekwencji dokonanie płatności każdej ze wskazanych kar umownych winno nastąpić na rachunek płatniczy G. sp. z o.o. Tymczasem kary umowne zostały uregulowane przez skarżącą w formie gotówkowej. Powyższa okoliczność w świetle brzmienia art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP uniemożliwiała uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, nawet w sytuacji uznania, że wydatki te spełniałyby przesłanki z art. 15 ust. 1 tego aktu".

(wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 235/24)

Z uzasadnienia

"W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup paliwa gazowego i energii elektrycznej na potrzeby przeprowadzonych rozruchów próbnych instalacji kogeneracyjnej.

Stosownie do art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...).

W myśl art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże ta ogólna zasada bezpośredniej potrącalności kosztów doznaje ograniczenia w odniesieniu do środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ustawodawca ustanowił w tym zakresie regulacje pozwalające na uwzględnienie kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rachunku podatkowym, lecz nie bezpośrednio, a poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki na zakup paliwa gazowego i energii były związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w trakcie próbnego rozruchu instalacji. Jednak związek ten nie miał charakteru bezpośredniego, bowiem zakup gazu nie był dokonany w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży energii, ale w celu przetestowania urządzenia (instalacji) przed jej oddaniem do użytkowania. Niewątpliwie Spółka dokonała wytworzenia środka trwałego - instalacji kogeneracyjnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w ramach kosztu wytworzenia instalacji mieszczą się również koszty związane z jej próbnym rozruchem tj. wydatki na nabycie gazu i energii na ten cel.

W myśl art. 16 ust.4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Dotyczy to również wydatków niewymienionych wprost w przepisie, bo katalog zawarty w art. 16 ust.4 nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot: »i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych«.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że kosztem wytworzenia środka trwałego, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., są wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do przyjęcia, że rozruch technologiczny nie stanowi elementu procesu wytworzenia środka trwałego, bowiem proces »wytwarzania środka trwałego« to nie tylko budowa instalacji, ale też wszelkie czynności pozwalające na uznanie jej za środek trwały. Mieszczą się tu również wszystkie te czynności, bez których nie jest możliwe oddanie inwestycji do użytkowania. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, wpisaniu do ewidencji i amortyzowaniu podlega środek trwały, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p.). Aby to orzec, wymagane jest przeprowadzenie prób (rozruchów próbnych), bo bez tego nie można stwierdzić, czy wykonana instalacja jest kompletna i zdatna do użytku.

W opisie sprawy wskazano, że przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogęneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Umowy z Wykonawcą, Harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym, oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu), niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji. Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021r., natomiast przyjęcie instalacji do ewidencji środków trwałych miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym słusznie uznał organ interpretacyjny, że przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych. Zakup przez Spółkę paliwa gazowego był niezbędny, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować instalację kogeneracyjną do używania.

Ponadto wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że zakup paliwa był w dużo większym stopniu związany z wytworzeniem energii cieplnej i z osiągniętym przychodem z tytułu jej sprzedaży niż ewentualny związek z wartością początkową środka trwałego. Te konkretne wydatki na zakup paliwa pozostają w ścisłym związku z procesem wytwarzania środka trwałego, bo nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego we własnym zakresie. Celem nabycia przez Spółkę gazu było wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy instalacji kogeneracji, a nie wytworzenie energii cieplnej. To, że wytworzona w trakcie rozruchu energia cieplna została przez Spółkę sprzedana i osiągnięto z tego tytułu przychód, ma znaczenie poboczne.

Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na zakup gazu poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego, Spółka powinna zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Skoro bowiem wydatki na jego nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu budowy instalacji kogeneracji, która po rozpoczęciu używania będzie generowała przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego i rozliczenie ich w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji kogeneracji pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego, a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej, natomiast nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

(wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 148/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"(...) w rozpatrywanym przypadku skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne ujęcie w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur opłaconych z pominięciem rachunku bankowego nabywcy czyli poprzez wpłatę gotówki na rachunek wystawcy faktury.

Organ z kolei wskazał, że tego typu operacja nie może wywołać takich prawnopodatkowych skutków.

Rację w tym sporze przyznać należy organowi. Słusznie zatem organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. (...)

Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zestawienie treści art. 22p ust.1 u.p.d.o.f. i art. 19 u.P.p., prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W ocenie Sądu językowa wykładnia art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatność dotyczącą transakcji, określonej w art. 19 u.p.d.o.p., to musi ona zostać dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wystarczy, aby przedsiębiorca, który dokonuje płatności w przypadku transakcji, o których mowa w art. 19 u.p.p., dokonywał płatności (wpłaty) na rachunek bankowy dostawcy (wystawcy faktury) i bez znaczenie jest, czy płatność następuje z pominięciem rachunku bankowego strony dokonującej płatności nabywcy (odbiorcy faktury).

Już bowiem z istoty samej transakcji wynika, że ma ona co najmniej dwie strony. A więc, cała transakcja - zarówno wpłata jak i wypłata - powinna odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.p. nie chodzi tylko o rachunek płatniczy dostawcy, lecz również rachunek płatniczy odbiorcy.

Innymi słowy, aby można było uznać określony wydatek (przekraczający 15.000 zł) za koszt podatkowy płatność za zakupione towary powinna nastąpić również za pośrednictwem rachunku bankowego odbiorcy, tj. zostać przelana z rachunku bankowego odbiorcy na rachunek bankowy dostawcy. Tylko w takim przypadku płatność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione będą pozostałe warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zapłata poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy nie spełnia warunków dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wpłata gotówki na rachunek bankowy kontrahenta nie jest bowiem płatnością bezgotówkową.

Skoro w sytuacji, o której mowa w przedmiotowym pytaniu, skarżący dokonał zapłaty za nabyte towary (w ramach transakcji przekraczającej 15.000 zł) poprzez wpłatę gotówki bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, to wydatków na zakup tych towarów nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów".

(wyrok WSA w Lublinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 33/24)