POZOSTAŁE ZAGADNIENIA

Z uzasadnienia

"Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Skarżącej »Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - w zakresie pozostałych pytań zadanych przez Skarżącą we wniosku organ wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej.)?«.

Odpowiadając na tak postawione pytanie, a także na zarzuty powołane w skardze w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków w zasadzie dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 min zł). W myśl art. 18eb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

»Za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: 1) uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; 2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; 3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; 4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; 5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom«.

Przedmiotowa ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji do przeprowadzenia przetargów), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Odnosząc się do - będących przedmiotem sporu - wydatków, należy podkreślić, że skoro jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie ustawodawca przewidział do odliczenia w ramach ulgi na ekspansję są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, to ponoszone przez Stronę skarżącą Koszty Ofertowe w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu nie uprawniają do dokonania odliczenia. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równości podmiotów powinny być stosowane ściśle według zasad określonych prawem. Zatem przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych zarówno tych podmiotowych, jak i przedmiotowych powinno stosować się wykładnię literalną. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej jakoby mimo braku literalnego odwołania przez ustawodawcę do ponoszonych kosztów pracowniczych, koszty przygotowania dokumentacji, o których mowa w tym przepisie powinny obejmować koszty pracownicze w części w jakiej zostały poniesione na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. Należy zauważyć, że argumenty Strony skarżącej, że w obrocie gospodarczym poza przypadkiem zlecenia takich czynności podmiotowi zewnętrznemu, to najczęściej ponoszenie kosztów pracy własnych pracowników umożliwia przygotowanie dokumentacji przetargowej lub ofertowej, nie stanowią podstawy do uznania, że właśnie te koszty pracownicze należałoby uwzględnić. Skoro bowiem jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione przez ustawodawcę w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, nie jest zasadnym, aby stosować w tym zakresie wykładnię rozszerzającą, która by wykraczała poza literalne brzmienie tego przepisu. W związku z powyższym Organ słusznie stwierdził w interpretacji indywidualnej, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów m.in. w części dotyczącej Kosztów Ofertowych w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej produktów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 p.d.o.p. (...) Na marginesie stwierdzić należy, że zgoła inna sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby strona skarżąca zleciła wykonanie tych dokumentacji firmie zewnętrznej. Wówczas w grę wchodziłby zapis art. 18eb ust. 7 pkt 5). (...)

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wynikające z art. 18 eb ust. 7 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów obejmują, w zakresie wydatków pracowniczych, wyłącznie wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych oraz zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. b i c)".

(wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 465/23)

Z uzasadnienia

"Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z przekształceniem M. ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata udziałów w kapitale spółki zależnej, o którym mowa w art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnił on warunki do zwolnienia, ponieważ do okresu co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy CIT, należy wliczyć także nieprzerwany okres, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., zaś w odniesieniu do warunku posiadania przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach M., bieg tego okresu rozpoczął się w dniu 13 października 2017 r.

Zdaniem organu, Wnioskodawca nie spełnił warunku co najmniej 2 letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie tych 2 lat w których posiadał udziały w spółce przed jej przekształceniem spółka ta była spółką komandytową, a spółka komandytowa nie może być spółką zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza że Wnioskodawca nie posiadał udziałów w spółce zależnej przez okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.

Sąd w powyższym sporze przyznał rację organowi.

Z opisu stanu faktycznego, że skarżąca spółka w dniu 5 lutego 2014 r. nabyła od Syndyka Masy Upadłości M. C. S.A. w upadłości likwidacyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast 13 października 2017 r. z dniem wpisu do KRS nabyła udziały spółki M. C. sp. z o. o. sp. k. W dniu 2 stycznia 2018 r. skarżąca wniosła aportem ZCP do spółki M. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Następnie 31 grudnia 2021 r. M. C. sp. z o.o. sp. k. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 31 maja 2022 roku dokonano wpisu połączenia M. C. sp. z o.o. z M. C. 1 sp. z o.o. Dnia 1 grudnia 2023 r. doszło do zbycia przez skarżącą 100% udziałów w M. na rzecz podmiotu niepowiązanego. (...)

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że podstawą do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy o CIT jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ale, aby dany podmiot można było uznać za spółkę zależną zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, musiałby posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej i być podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy o CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Podstawę definicji »spółki zależnej« stanowi wskazanie formy prawnej jaką powinna mieć spółka by spółka holdingowa mogła skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy o CIT.

Mając na uwadze definicję »spółki zależnej« oraz nowo wprowadzony przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 24o ustawy o CIT, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Zdaniem sądu, dotyczy to także formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę zależną.

Zatem, w opinii Sądu zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT powinien być liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w spółce przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę zależną.

Wskazać przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa nie mogła zostać uznana - zgodnie z przepisami ustawy o CIT - za spółkę zależną, bowiem wyklucza to art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który jasno wskazuje jaką formę prawną powinna mieć spółka zależna. Dlatego dopiero od dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, M. C. spełnia definicję spółki zależnej, czyli od 1 grudnia 2021 r., gdy uzyskała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie sam fakt przekształcenia i związanej z nim sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na posiadanie udziałów w spółce przez okres 2 lat, najistotniejsze jest bowiem, aby udziały te były w spółce, która spełnia definicję spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a na dzień objęcia udziałów w spółce komandytowej przez skarżącą spółka komandytowa tej definicji nie spełniała.

W konsekwencji, skoro M. uzyskał status spółki zależnej od dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to od tego dnia należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu nieprzerwalnego posiadania udziałów w kapitale tej spółki, bowiem od tego dnia spełniał definicję spółki zależnej, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać też należy, że użyty w powyższym przepisie zwrot »spółki zależnej« w precyzyjny sposób określa jaka spółka ten status posiada. Zatem, skoro w powyższym przepisie nie została wymieniona spółka komandytowa, a tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, które są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to nie można stosować wykładni rozszerzającej tego przepisu, bowiem ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał konkretne formy prawne spółek, które definicję spółki zależnej spełniają.

Mając na uwadze powyższe, jak słusznie zdaniem Sądu podniesiono w zaskarżonej interpretacji, nie można zgodzić się ze skarżącą, iż spełniła ona warunek co najmniej 2-letniego posiadania udziałów w spółce zależnej, ponieważ w okresie kiedy posiadała ona udziały w spółce komandytowej - nie był spełniony warunek uznania spółki komandytowej za spółkę zależną.

W związku z powyższym, ponieważ skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to nie jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT, w związku ze zbyciem udziałów w spółce M. C. sp. z o.o.".

(wyrok WSA w Łodzi z 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 309/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca powinna być kwalifikowana jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, co powoduje, że może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

(...) organ podatkowy słusznie uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Spółka bowiem nie powinna być kwalifikowana jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności w myśl art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, a zatem nie może skorzystać z ułatwień w zakresie spełnienia warunków zatrudnienia, a których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Po pierwsze wskazać należy, że w myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego. W niniejszej sprawie spółka określiła jako dzień wyboru opodatkowania ryczałtem datę 1 stycznia 2024 roku, a więc dzień należący do już trwającego drugiego roku podatkowego dla ww. spółki. Z brzmienia cytowanego powyżej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, wynika wprost, że jeżeli wnioskodawca zaplanował od 1 stycznia 2024 roku zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, będzie miał on obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 grudnia 2023 r. oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości za okres od 22 grudnia 2023 roku do 31 grudnia 2023 roku.

Nie sposób uznać, że Spółka znajdująca się w drugim roku podatkowym dopiero rozpoczyna swoją działalność. Literalna wykładnia pojęcia »rozpoczyna działalność« prowadzi do konstatacji, że Spółka w roku 2024 jest podmiotem prowadzącym (kontynuującym) swoją działalność, którą rozpoczęła w 2023 roku, który był pierwszym rokiem podatkowym spółki z uwagi na to, że na koniec grudnia 2023 roku Spółka zamknęła księgi i sporządziła sprawozdanie finansowe. Słusznie w orzecznictwie przyjmuje się, że »punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193)«. (Wyrok NSA(7w) z 4.12.2012 r., II FPS 3/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 41.).

Wnioskodawca nie będzie zatem podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem 31 grudnia 2023 r. zakończył się jego pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Skarżącej zastosowanie art. 28j ust. 2, byłoby możliwe w przypadku podjęcia przez nią decyzji o opodatkowaniu ryczałtem w pierwszym roku podatkowym. Należy podkreślić, że nie sposób uznać, iż księgi są zamykane przez podmiot, który rozpoczyna działalność. Powyższe świadczy o tym, że działalność jest już prowadzona. Eksponowana przez Skarżącą okoliczność, że sprawozdanie finansowe wykazuje prawie same pozycje zerowe świadczy wyłącznie o tym, że spółka nie osiągnęła w 2023 roku zysku z prowadzonej działalności, a nie że nie prowadziła działalności.

Jednocześnie brak jest podstaw do wiązania zwrotu »rozpoczynającego prowadzenie działalności« z pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem. Warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym z tytułów wymienionych w lit. a-g) tego przepisu. Zrozumiałym jest, że podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności nie mógł we wcześniejszym roku podatkowym osiągnąć jakichkolwiek przychodów, toteż zastosowanie wobec niego wymogu zawierającego parametr osiągniętych wcześniej przychodów (których jak wyżej wskazano, z istoty rzeczy osiągnąć nie mógł) wykluczałoby możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wraz z rozpoczęciem działalności.

Okres pierwszego roku podatkowego, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT dotyczy czasu, w którym wyłączono konieczność spełnienia wymienionych w nim warunków do objęcia zryczałtowaną formą opodatkowania, a nie odnosi się do tego jak należy rozumieć sformułowanie rozpoczęcia prowadzenia działalności przez podatnika.

Stąd uprawniony jest pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że podatnikami rozpoczynającymi prowadzenie działalności są podmioty, które dokonały wyboru opodatkowania w formie ryczałtowej wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej. (identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 249/24)".

(wyrok WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 400/24 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu usług dostępu do chmury internetowej świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot mający siedzibę w Irlandii jako mieszczących się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej usługa dostępu do chmury internetowej nie odpowiada żadnemu źródłu przychodów wskazanych w tym przepisie, natomiast organ stanął na stanowisku, że usługa dostępu do chmury internetowej odpowiada użytkowaniu urządzenia przemysłowego co jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z czym należności za usługi dostępu do chmury internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dostawcy usług.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącej, a afirmowana przez nią interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle wypłacania podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerach na potrzeby przechowywania danych informatycznych wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2566/20), z 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2089/20, z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1571/20, z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15).

Podzielając jednolite stanowisko prezentowane w/w orzeczeniach, tut. Sąd w swoich rozważaniach będzie odwoływał się do podnoszonej w nich argumentacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi przy tym art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Słusznie strony w niniejszej sprawie zgodnie podkreślają, że ani Umowa z Irlandią (ani inna tego typu) ani też komentowana ustawa podatkowa nie zawierają definicji pojęcia »urządzenie przemysłowe«. W takiej sytuacji należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów »urządzenia« i »przemysłowy« należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Za uzasadnieniem wyroku WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 141/21, wskazać można, że wyraz »urządzenie« występuje w znaczeniu: »przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę« [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl]; »mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu« [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749]; »mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności« [por.: Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl]. Wyraz »przemysłowy« oznacza z kolei »związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle« [por. Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543]. Natomiast wyraz »przemysł« oznacza »działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn« [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego], »podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów« [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543; i powołane tam orzecznictwo].

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, »urządzeniem przemysłowym« będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną [por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10].

W orzecznictwie przyjmuje się, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19, wyrok NSA z 02 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21).

Tak więc w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym- jak w niniejszej sprawie - na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji wykładanego pojęcia »urządzenia przemysłowego«, którym ustawodawca posłużył się w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko,, a więc odnoszącego się do każdego, możliwego urządzenia technicznego wykorzystywanego, w ten czy w inny sposób, w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu nie można pomijać konotacji całego wyrażenia, nawiązującej do przemysłu. Tymczasem organ koncentruje się praktycznie wyłącznie na słowie »urządzenie« nie bacząc, że drugi, opisowy człon, analizowanego wyrażenia ustawowego, nadaje mu określone znaczenie, znacznie węższe aniżeli chce tego organ.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że przedmiotem usługi będzie przechowywanie i gromadzenie danych, aplikacji i innych zbiorów informatycznych zlokalizowanych na udostępnionej wirtualnie przez irlandzką Spółkę przestrzeni serwera tej spółki (przechowywanie danych w chmurze internetowej). Dzięki usłudze pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Dostawca usługi nie ma dostępu do danych przechowywanych przez Wnioskodawcę na udostępnionej przestrzeni, nie może ich przeglądać ani zmieniać. Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie sprawuje nad nim pieczy jak najemca, fizycznie nie ma do niego dostępu. Serwery, na których będą przechowywane zasoby informatyczne Spółki nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej, nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji, a sam Wnioskodawca nie jest producentem towarów.

Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez skarżącą na rzecz podmiotu irlandzkiego należności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

(wyrok WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 712/23 - orzeczenie nieprawomocne)

Z uzasadnienia

"Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, czyli nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów (tak NSA w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 107/21).

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, finansowanie kursu prawa jazdy nie dotyczy osób już zatrudnionych, lecz wyłącznie kandydatów do pracy. W momencie pokrycia kosztów kursu, strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Rację ma zatem organ twierdząc, że pokrycie kosztów kursu stanowi przychód z innego niż stosunek pracy źródła przychodu. Podstawą świadczenia skarżącej jest bowiem umowa cywilnoprawna, a kandydat do pracy może odbyć kurs prawa jazdy nie ponosząc jego kosztów.

W ocenie Sądu nie ma racji Spółka twierdząc, że o tym, czy kandydat ostatecznie otrzyma świadczenie w postaci poniesionych za niego kosztów kursu decyduje to, czy zda egzamin, czy nawiąże stosunek pracy i czy pozostanie w tym stosunku przez okres co najmniej dwóch lat. Przysporzenie majątkowe w postaci braku konieczności poniesienia kosztów kursu prawa jazdy następuje w momencie, w którym kandydat do pracy uzyskuje dostęp do kursu, tj. może wziąć w nim udział. Skarżąca stwarza kandydatowi do pracy możliwość nabycia umiejętności i za to płaci. Jeżeli zaś kandydat nie zda egzaminu, bądź nie nawiąże stosunku pracy, bądź nawiąże stosunek pracy, jednak nie przepracuje wymaganych dwóch lat, to wówczas zwraca koszty kursu.

Zwrot kosztów kursu w ocenie Sądu ma jednak charakter odszkodowawczy z tytułu niewykonania zobowiązania. Nie jest on warunkiem zawieszającym pokrycia kosztów kursu przez Spółkę, ponieważ te koszty już zostały pokryte na podstawie zawartej umowy z kandydatem do pracy. Sfinansowanie kursu nie jest uzależnione od tego, czy kandydat zda egzamin i przepracuje określony czas, lecz następuje z chwilą zawarcia umowy z kandydatem. To, czy kandydat nabędzie te umiejętności i zda egzamin, zależy od jego predyspozycji i chęci nabycia tych umiejętności. Jeżeli zda egzamin, to ma wolną wolę co do tego, co z prawem prowadzenia autobusu zrobi. Niezależnie czy zda egzamin i jaką dalszą drogę obierze po zdanym egzaminie już otrzymał korzyść w postaci kursu prawa jazdy. Spółka bowiem już świadczyła na jego rzecz. Jeżeli kandydat odmówi nawiązania stosunku pracy, to będzie musiał naprawić szkodę w postaci niewykonania zobowiązania. Spółka bowiem świadczyła licząc na zwrotne świadczenie pracy na jej rzecz. (...)

Z tego względu słusznie organ uznał, że opisane wyżej świadczenie nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek takiego świadczenia, jakim jest istnienie takiego stosunku między stronami umowy.

W konsekwencji, skoro świadczenie Spółki nie mogło być kwalifikowane jako świadczenie ze stosunku pracy, rację ma organ twierdząc, że kandydat do pracy uzyskuje świadczenie z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof. Do tego źródła zaliczeniu podlegają przychody, których nie można zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof. Za przychód z tego źródła uważa się każde przysporzenie majątkowe posiadające formę pieniężną i niepieniężną. W niniejszej sprawie refundacja kosztów stanowi przysporzenie pieniężne. (...).

W konsekwencji z chwilą otrzymania świadczenia zaktualizuje się obowiązek Spółki wynikający z art. 42a updof, sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania".

(wyrok WSA w Gliwicach z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt. I SA/Gl 906/23 - orzeczenie nieprawomocne)