Dokumenty, które potwierdzają dokonywane przez podatników transakcje podlegające opodatkowaniu, muszą być nie tylko prawidłowe pod względem formalnym, ale też muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji.
Jeśli wystawiona faktura zawiera błędy, to w takim przypadku podatnik ma obowiązek jej skorygowania.
W sytuacji gdy faktura wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, wówczas mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą".
Korygowanie dokumentów odbywa się w sposób określony ściśle w przepisach ustawy o VAT. W drodze wyjątku dopuszczalne jest również anulowanie faktury, pomimo że brak jest regulacji w tym zakresie.
Dokumentami korygującymi stosowanymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą są faktury korygujące oraz noty korygujące. Oba te dokumenty służą do poprawiania błędów w wystawionej fakturze.
Jednocześnie w zależności od błędu podatnik ma obowiązek dokonać korekty odpowiedniej części JPK_VAT z deklaracją.
W przeciwnym wypadku narażony jest na sankcje z tytułu nierzetelnego rozliczenia podatku VAT.
1. Wystawianie faktur korygujących 2. Błędy poprawiane notą korygującą» Zasady wystawiania noty korygującej
W myśl art. 106k ust. 1, nabywca towaru lub usługi, który otrzyma fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Notą korygującą nie można jednak poprawić danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, dla których wystawia się faktury korygujące.
Zatem ogólnie można przyjąć, iż notą korygującą poprawia się wszystkie drobne błędy w fakturze, w stosunku do których nie ma konieczności wystawiania faktury korygującej. Są to głównie dane stron transakcji. Błędy poprawiane notą korygującą nie wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego.
W art. 106k ust. 3 określono, iż nota korygująca zawierać powinna następujące elementy:
1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2) numer kolejny i datę jej wystawienia;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej;
4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Należy zaznaczyć, iż przepis art. 106k ust. 2 ustawy nakazuje, aby nota korygująca została zaakceptowana przez wystawcę faktury. Zarówno termin, jak i forma tej akceptacji jest dowolna.
Poniżej przedstawiamy przykładowy wzór noty korygującej.
» Brak otrzymania akceptacji noty korygującej a prawo do odliczenia VAT
Jako czynny podatnik VAT otrzymałem od sprzedawcy fakturę, w której wskazano błędny NIP mojej firmy. Wystawiłem notę korygującą, poprawiając zaistniały błąd, i wysłałem ją pocztą do sprzedawcy (wystawcy faktury). Nie otrzymałem jednak akceptacji noty. Czy pomimo braku otrzymania potwierdzonej noty korygującej mogę odliczyć VAT z takiej faktury?
Z pytania wynika, że Czytelnik będący nabywcą towaru otrzymał od sprzedawcy fakturę zawierającą błędny NIP jego firmy i wystawił w tym celu notę korygującą. Powstały zatem wątpliwości, czy może on odliczyć VAT z takiej faktury, mimo iż nie otrzymał jeszcze akceptacji noty korygującej.
Co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Z kolei podstawą do odliczenia podatku naliczonego są faktury dokumentujące zakupy towarów lub usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy).
Zdaniem organów podatkowych w określonych sytuacjach podatnicy mają prawo do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędny NIP, mimo iż nie otrzymali jeszcze akceptacji noty korygującej ten błąd. Odliczenie podatku VAT przysługuje pod warunkiem istnienia związku zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tak uznał przykładowo Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.901.2021.1.MWJ czy z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.931.2022.1.WN.
W tej ostatniej czytamy: "(...) w sytuacji, gdy faktury zawierają jedynie błędny Państwa numer NIP i jeżeli na podstawie posiadanych faktur jest możliwa identyfikacja Państwa jako nabywcy, to mają Państwo prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi spółki, pomimo braku otrzymania potwierdzonej noty korygującej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy (...)".
W świetle powołanych interpretacji indywidualnych, jeżeli faktura zawiera błędny NIP nabywcy, ale dokumentuje faktyczną transakcję, to Czytelnik ma prawo do odliczenia VAT z takiej faktury, pod warunkiem istnienia związku zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych i brakiem przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (tj. m.in. gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT).
» Nota korygująca wystawiona w formie elektronicznej
Otrzymałam fakturę w formie elektronicznej, na której jest błąd w naszym NIP. Czy błąd ten mogę skorygować notą korygującą wystawioną również w formie elektronicznej?
Fakturą jest dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Fakturą elektroniczną jest z kolei faktura wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Przy czym faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Obecnie także na zasadzie dobrowolności podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, tj. Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).
Dane, jakie należy umieścić na fakturze elektronicznej są takie same, jak w przypadku faktur wystawianych w formie papierowej.
Jeżeli faktura w formie elektronicznej, która dotarła do podatnika (nabywcy), zawiera błędy (np. błąd w NIP nabywcy), powinna zostać poprawiona. Jednym ze sposobów poprawienia danych w fakturze jest wystawienie noty korygującej przez nabywcę towaru czy usługi, na podstawie art. 106k ustawy o VAT. Notą korygującą można poprawić pomyłki na fakturze, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, czyli m.in. miary i ilości dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług, ceny jednostkowej netto, stawki podatku, kwoty należności ogółem.
Przypomnijmy, iż nie ma konieczności wysyłania odbiorcy noty korygującej w dwóch egzemplarzach i akceptowania jej treści przez niego w formie pisemnej. Przepis art. 106k ust. 2 ustawy nakazuje jedynie, aby nota korygująca została zaakceptowana przez wystawcę faktury. Zarówno termin, jak i forma tej akceptacji jest dowolna.
W związku z tym nie ma przeszkód, aby nabywca wystawił i przesłał sprzedającemu notę korygującą w formie elektronicznej (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-115/13/PK).
W opisanej sytuacji podatnik (nabywca) może więc wystawić notę korygującą w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności i integralności treści wystawionej i przesłanej w taki sposób noty korygującej.
» Korekta całkowitych danych nabywcy
Jestem czynnym podatnikiem VAT. Kupiłem towar od polskiego kontrahenta. Na otrzymanej fakturze wskazane zostały dane zupełnie innego, nieznanego mi podmiotu. Wszystkie pozostałe dane na fakturze, tj. przedmiot, ilość towaru oraz wartość transakcji są prawidłowe. Czy taką fakturę mogę skorygować notą korygującą, aby wskazać swoje dane jako nabywcy?
Ustawodawca przewidział dwa sposoby korygowania błędów w fakturach - poprzez wystawienie faktury korygującej (przez sprzedawcę) bądź noty korygującej (przez nabywcę).
Aktualnie, zdaniem organów podatkowych, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych konkretnego nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, czy też w oznaczeniu towaru lub usługi. Podkreślają, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Zatem, w przypadku gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.234.2022.2.PRM.
Jeżeli więc na fakturze błędnie został wskazany nabywca, to nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy bowiem pomyłek dotyczących danych konkretnego nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, czy też w oznaczeniu towaru lub usługi. W związku z powyższym Czytelnik (nabywca) nie może skorygować danych nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej, gdy faktura została wystawiona na inny podmiot.
3. Anulowanie faktur» Spełnienie przesłanek umożliwiających anulowanie faktury
W ustawie o VAT oraz w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, brak jest regulacji, które odnosiłyby się do anulowania faktur. Z tym, że ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych dopuszcza tego typu rozwiązanie, ale tylko wyjątkowo - w określonych przypadkach. Zatem zdaniem organów podatkowych:
- w drodze wyjątku dopuszczalne jest anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie;
- anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego;
- anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.
Powyższe przykładowo potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.282.2023.2.AMA. Czytamy w niej: "(...) Anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. (...) anulowanie faktury może nastąpić po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:
- faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego,
- faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną (podkreślenie redakcji) (...)".
Jednocześnie organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.178.2022.1.JSZ wskazał, że niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce, gdy:
- faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta,
- faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta, bądź
- faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach), oraz
- nie doszło do zrealizowania transakcji.
Kwestia faktur, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawione faktury wróciły do podatnika i nie zostały ujęte w ewidencjach kontrahenta) była rozpatrywana przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.360.2022.1.JK. W jego ocenie: "(...) skoro w opisanej sytuacji mamy do czynienia z fakturami, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawione faktury wróciły do Nadleśnictwa i nie zostały ujęte w ewidencjach kontrahenta) oraz nie dokumentują one faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych w postaci »ponownego« wykonania usługi, to Nadleśnictwo będzie miało prawo do anulowania tych faktur, poprzez opatrzenie obu egzemplarzy faktury odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach ich anulowania i pozostawieniu ich w dokumentacji podatkowej (...)".
Z kolei WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 575/23 stwierdził wbrew przekonaniu skarżącej, że w polskim systemie prawnym nie występuje instytucja anulowania faktur w sytuacji wydania ich nabywcy usługi czy towaru. W takim przypadku jedyną formą »wycofania« wadliwie wystawionej faktury VAT jest jej korekta w trybie i na warunkach określonych w ustawie o VAT.
Podatnicy aktualnie mogą dobrowolnie wystawiać faktury ustrukturyzowane.
MF w pytaniach i odpowiedziach dotyczących KSeF (znajdujących się na stronie internetowe: https://www.podatki.gov.pl/ksef/pytania-i-odpowiedzi-ksef/) w odniesieniu do możliwości anulowania faktury odrzuconej w KSeF wyjaśniło, że: "(...) Faktura, która została odrzucona nie jest uznawana za wystawioną, zatem nie można do niej wystawić korekty ani jej anulować. W przypadku odrzucenia faktury przez system do decyzji podatnika należy, czy będzie chciał ją poprawić i wysłać ponownie do KSeF. Odrzucenie faktury przez system może wystąpić jedynie z powodu niezgodności struktury pliku z wzorem logicznym lub z powodu wprowadzania jej do systemu przez osobę nieuprawnioną. Zachęcamy do implementacji w systemach służących do fakturowania mechanizmów sprawdzających zgodność pliku xml ze wzorem struktury logicznej przed wysyłką pliku, co w praktyce wyeliminuje opisaną w pytaniu sytuację (...)".
W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF, a za otrzymaną w dniu przydzielenia jej numeru KSeF (zgodnie z art. 106na ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że faktura taka weszła do obrotu prawnego (mając na uwadze, że faktura, która została odrzucona nie jest uznawana za wystawioną).
W związku z powyższym należy wywnioskować, że anulowanie wystawionych faktur ustrukturyzowanych (e-faktur) nie znajduje zastosowania w KSeF. W takiej sytuacji przyjmujemy bowiem, że e-faktura weszła do obrotu prawnego. Zatem formą "wycofania" pomyłkowo wystawionej faktury jest jej korekta przez dostawcę/usługodawcę w trybie i na warunkach określonych w ustawie o VAT.
» Anulowanie wystawionych faktur z powodu zmiany ceny lub ilości towaru
W przypadku gdy na fakturze wystąpiła pomyłka w cenie lub ilości dostarczonego towaru wystawiam kontrahentom faktury korygujące. Obecnie kontrahent zażądał anulowania uprzednio wystawionej faktury. Czy mam prawo anulować taką fakturę?
Przepisy ustawy o VAT ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.
W praktyce dopuszczalne jest jednak anulowanie faktury, polegające na przekreśleniu oznaczenia oryginał/kopia faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Istotnym jest, że anulowanie faktury powinno dotyczyć wyłącznie sytuacji, kiedy faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego i dokumentuje czynność niedokonaną. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.380.2021.2.PRM wyraźnie wskazał, że: "(...) anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym wystawca faktury powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych (...)".
W rozpatrywanej sprawie dostawa produktów została dokonana i potwierdzona odpowiednim dokumentem dostawy. Pierwotna faktura została odebrana przez kontrahenta i podatnik dokonał jej rozliczenia w odpowiednich ewidencjach VAT. Ostatecznie organ podatkowy uznał, że: "(...) skoro w opisanej sytuacji mamy do czynienia z fakturą, która została wprowadzona do obiegu prawnego (wystawiona faktura została odebrana przez kontrahenta) oraz dokumentuje ona faktycznie wykonane zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy towaru, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do anulowania takiej faktury (podkreślenie redakcji) (...)".
W tej samej interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił, że dokonanie korekty faktury jest możliwe (m.in. z tytułu zmiany ceny lub ilości dostarczonego towaru) jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi). Taka faktura nie wywołuje bowiem skutków prawnych.
Ciekawą interpretacją jest również interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2021 r., nr 0461-ITPP1.4512.961.2016.6.MP (wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1858/17). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podatnik nie posiada oryginałów faktur, dokumentujących poszczególne etapy zamówienia. Współpracownik kontrahenta, który przyznał się do sfałszowania dokumentu zamówienia oraz dołączonej specyfikacji, nie zwrócił spółce wspomnianych faktur. Czytamy w niej: "(...) należy uznać, że przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu i nie ma tu znaczenia fakt, że wspomnianych faktur nie posiada kontrahent Wnioskodawcy, lecz nieuczciwy Współpracownik, który jak się okazało nie miał uprawnień do działania na rzecz (...). Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu fakt, że faktury trafiły do podmiotu, który jak wynika z okoliczności sprawy - nie ma nic wspólnego z opisaną transakcją.
(...) w sytuacji gdy faktury będące przedmiotem wniosku zostały sporządzone, wprowadzone do obiegu i nadal pozostają w obrocie gospodarczym, to Wnioskodawca nie ma możliwości anulowania powyższych faktur, wystawionych w związku z realizacją poszczególnych etapów opisanego zamówienia. Wnioskodawca nie ma tym samym prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT (...)".
Reasumując, jeżeli pierwotna faktura została wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego (została przekazana adresatowi), wówczas Czytelnik nie ma prawa do jej anulowania. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę korygującą.
