VAT W INTERPRETACJACH INDYWIDUALNYCH

Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą co do zasady korzysta ze zwolnienia z VAT i to bez konieczności dopełniania jakichkolwiek obowiązków o charakterze formalnym.

Zwolnieniu z podatku VAT podlegają tzw. drobni przedsiębiorcy, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 200.000 zł.

Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, mają prawo do zwolnienia z VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą mogą również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT w przypadku wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT, tj. wymienionych w katalogu zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wymienione w tym przepisie, bez względu na ich wartość, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wartości towarów i usług zwolnionych przedmiotowo z VAT zasadniczo nie wlicza się również do limitu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

» Definicja nieruchomości

Problem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami polega głównie na tym, że bardzo wielu czynnościom można taki związek przypisać. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak jaki powinien to być rodzaj związku ani nie definiuje pojęcia nieruchomości.

Ponieważ w ustawie o VAT nie została zawarta definicja nieruchomości, to korzystając z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) można stwierdzić, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 K.c.).

Unijny prawodawca chcąc zapewnić jednolity sposób opodatkowania tych usług wprowadził do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.) uregulowania, które definiują pojęcie nieruchomości, precyzują zakres usług związanych z nieruchomościami oraz wskazują przykładowe transakcje zaliczane do tej grupy świadczeń.

Na użytek stosowania dyrektywy w sprawie VAT za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Bezpośredni charakter związku usług z nieruchomościami określa art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy w sprawie VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

» Miejsce opodatkowania i podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od wykonanych usług

W myśl art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości, przy czym regulacje te dotyczą zarówno usług świadczonych dla podatników, jak i ostatecznych konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami).

Wśród usług, które opodatkowane są w sposób przewidziany w art. 28e znajdują się usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowanie i używanie nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Oprócz właściwej identyfikacji usługi i miejsca jej opodatkowania, konieczne jest ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za jej opodatkowanie. Przepis art. 193 dyrektywy w sprawie VAT wskazuje, iż generalnie obowiązanym do zapłaty podatku VAT jest podatnik, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę podlegającą opodatkowaniu.

Przede wszystkim więc, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatniku, który wykonał czynność opodatkowaną, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego.

Ogólną regułę stosuje się zatem w stosunku do dostaw towarów i świadczenia usług przez podatników, którzy mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim, na terytorium którego należy rozliczyć podatek VAT od danej czynności.

W art. 194 dyrektywy znajduje się zapis upoważniający państwa członkowskie do wskazania odbiorców towarów lub usług jako podmiotów zobowiązanych do zapłaty VAT, jeśli dostawa towarów lub usług jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny.

W polskiej ustawie o VAT, wykorzystano tę możliwość ustanawiając w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zasady, z których wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z powyższym, polski ustawodawca określił więc, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu nabycia usług od podatnika, którego siedziba znajduje się poza terytorium kraju, jest polski nabywca.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy usługodawca usług związanych z nieruchomościami jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W takim przypadku to zagraniczny zleceniodawca opodatkuje usługę w Polsce, nawet jeśli nie ma w naszym kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

» Ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego

Ogólna zasada dotycząca ustalania obowiązku podatkowego w VAT określona została w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział również szereg wyjątków od tej zasady, z reguły związanych ze specyfiką pewnego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zaznaczyć należy, że reguły określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, mają także odpowiednie zastosowanie do dostaw towarów, jednak od tej zasady istnieją wyjątki. Nie należy ich stosować wobec dostawy, o której mowa w:

• art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, w ramach której następuje wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
• art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

W przypadku bonów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania:

• transferu bonu (tj. emisji oraz każdego przekazania bonu po jego emisji) - w odniesieniu do bonów jednego przeznaczenia,
• dostawy towarów lub wykonania usługi, których dotyczy bon - w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania takiego transferu. W tym też momencie, w myśl art. 19a ust. 4a ustawy o VAT uznaje się dostawę towarów za dokonaną (a usługę za wykonaną).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku małych podatników rozliczających się kasowo, transakcje z wykorzystaniem bonów jednego przeznaczenia są wyłączone z ustalania obowiązku podatkowego metodą kasową (art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

» Obowiązek podatkowy uzależniony od otrzymania zapłaty

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty (lub otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji itp.) rodzi obowiązek podatkowy w VAT w następujących przypadkach:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• dokonywania w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (czyli usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, udzielania kredytów, pożyczek, poręczeń lub gwarancji, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe),
• otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

» Wystawienie faktury wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury - o ile fakturę wystawiono terminowo. Dotyczy to:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku:

• świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
• dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika,
• czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - o ile fakturę wystawiono terminowo.

Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

» Otrzymanie zaliczki przed dokonaniem dostawy towarów

Otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że co do zasady, podatnik otrzymujący zaliczkę powinien kwotę tę opodatkować.

Fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę podatnik powinien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Dokument ten nie może być jednak wystawiony wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy pamiętać, że w stosunku do niektórych czynności ustawodawca uznał, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem sytuacji, w której zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lub dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy. Oznacza to, że w przypadku m.in.:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług:
• telekomunikacyjnych,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

podatnik nie ma obowiązku udokumentowania fakturą zaliczki otrzymanej na poczet takiej usługi. Zatem otrzymanie przez podatnika zaliczki przykładowo na poczet zużycia mediów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. O obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymania przez podatnika zaliczek na poczet zużycia mediów decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Podatnik nie jest również obowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli całość lub część zapłaty, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty (art. 106b ust. 1a ustawy o VAT).

Jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to sprzedawca po wydaniu towaru (lub po wykonaniu usługi) ma obowiązek wystawić fakturę końcową.

Dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

» Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym

W odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 8% stawkę VAT (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

» Sprzedaż po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków (a także budowli lub ich części), jeżeli następuje po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

» Sprzedaż przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia/w ramach pierwszego zasiedlenia

Jeżeli do sprzedaży dochodzi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia, zwolnienie może być stosowane po spełnieniu następujących warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj.:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek określony w pkt 2 nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej towar handlowy, ponieważ do ulepszenia może dojść wyłącznie w przypadku środków trwałych.

» Dostawa nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej

Z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

» Odstąpienie od zastosowania zwolnienia z VAT

Podatnicy sprzedający nieruchomości - zgodnie z art. 43 ust. 10-11 - mogą odstąpić od zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do budynku, budowli lub ich części, gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

» Ustalenie właściwej stawki VAT na dostawę gruntów

Sposób opodatkowania sprzedaży gruntu generalnie jest uzależniony od jego przeznaczenia. Dla celów VAT istotne jest czy przedmiotem transakcji jest grunt zabudowany czy niezabudowany.

Co do zasady przyjmuje się, że jeżeli na gruncie nie znajdują się żadne zabudowania, to przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.

Jeżeli na działce znajdują się budynki/budowle (w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego) lub ich części, to mamy do czynienia z gruntem zabudowanym.

Co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. Zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (np. terenów rolnych lub leśnych). Przypomnijmy, iż tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co ważne, jeżeli przedmiotem transakcji jest dostawa niezabudowanych działek, to zawsze należy mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa nieruchomości realizowana w ramach działalności gospodarczej, przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT. Organy podatkowe podkreślają bowiem, że w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży nieruchomości stanowiących część majątku osobistego należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja.

Ponadto dostawa gruntu, która nie może korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, może być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwalnia się od podatku bowiem dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, na którym posadowione są sprzedawane budynki lub budowle przejmuje stawkę właściwą dla samych obiektów.

Jeśli zatem obiekt opodatkowany jest określoną stawką VAT, to stawka ta właściwa jest dla całej transakcji obejmującej zarówno sam obiekt, jak i grunt, na którym jest on posadowiony. Jeżeli natomiast obiekt objęty jest zwolnieniem, to i grunt korzysta ze zwolnienia z VAT.

W przypadku dostaw obiektów posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania, również stosuje się zasadę, zgodnie z którą sprzedaż tego prawa opodatkowana jest stawką VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu towaru czy usługi, powinien określić, czy i w jakim zakresie zakup ten będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Z kolei VAT od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, nie podlega odliczeniu.

Zasadą zatem jest, że prawa do odliczenia VAT nie mają:

• podmioty niebędące podatnikami VAT (nieprowadzące działalności gospodarczej),
• podmioty gospodarcze korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT,
• podmioty gospodarcze prowadzące wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawodawca nie sprecyzował jakiego rodzaju ma to być związek, natomiast organy podatkowe wskazują, że może on mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

» Termin odliczenia VAT

Podstawowy termin odliczenia podatku VAT określony został w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10b ustawy o VAT zastrzeżono natomiast, że odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny.

Uwaga

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup.

Ustawodawca umożliwił również późniejsze skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za:

• jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych - w przypadku rozliczania VAT za okresy miesięczne,
• jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - w przypadku rozliczania VAT za okresy kwartalne.

Po upływie wskazanych terminów odliczenie również jest możliwe, jednak wyłącznie poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Korekty tej można dokonać:

• za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
• za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo.

Przepisy ustawy o VAT, co do zasady, nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zapłaty przez nabywcę należności za zakupione towary czy usługi.

Warunkiem odliczenia jest bowiem - jak już wykazano powyżej:

• powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego w stosunku do danej transakcji oraz
• otrzymanie faktury przez nabywcę.

Wprawdzie nie ma w tym przypadku mowy o zapłacie należności, należy pamiętać, że istnieją przypadki, w których dopiero zapłata należności przez nabywcę przesądzać będzie o powstaniu u sprzedawcy obowiązku podatkowego w VAT.

Przykładem sytuacji, w której dopiero zapłata należności przez nabywcę warunkuje prawo do odliczenia VAT jest sprzedaż komisowa.

Obowiązek podatkowy uzależniony od zapłaty powstanie również w przypadku małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową.

Dopóki więc nie nastąpi zapłata, dopóty sprzedawca nie wykaże obowiązku podatkowego a nabywca nie uzyska prawa do odliczenia VAT.