Przez ukryte zyski rozumie się - zgodnie z art. 28m ust. 3 updop - świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Ministerstwo Finansów w Przewodniku do ryczałtu wskazało, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
| Przykładowe świadczenia uznawane za ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 updop | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Uwaga: Katalog ukrytych zysków, wymieniony w art. 28m ust. 3 updop, jest katalogiem otwartym. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Ponadto Ministerstwo Finansów w Przewodniku do ryczałtu stwierdziło, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej estońskim CIT, w zakresie takiego świadczenia.
Świadczenia nieuznawane za ukryte zyski wymieniono w art. 28m ust. 4-5 updop.
| Wyłączenia z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 4-5 updop | |||||||||||||||
|
|||||||||||||||
| Uwaga: Katalog wyłączeń z ukrytych zysków, wymieniony w art. 28m ust. 4 updop, jest katalogiem zamkniętym. | |||||||||||||||
Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika. Przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowią dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, rozpatrując czy dane zdarzenie powoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków, coraz częściej uwzględniają rynkowość zawartej umowy, faktyczne potrzeby biznesowe spółek opodatkowanych estońskim CIT, a także fakt czy doszłoby do zawarcia danej umowy przy braku powiązań między stronami. Zmiana tendencji wydawanych interpretacji indywidualnych skorelowana jest z wyrokami sądów administracyjnych.
Poniżej przedstawiamy przykłady zdarzeń, które stanowią ukryte zyski, w oparciu o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
| Zdarzenie | Opis stanu faktycznego/stanowisko organu | Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS |
||||||
| Najem nieruchomości od wspólnika | Przedsiębiorca przekształcił się w spółkę z o.o. na estońskim CIT i stał się jej wspólnikiem. Przed przekształceniem, wycofał z działalności do majątku prywatnego nieruchomość z zamiarem wynajmowania jej spółce przekształconej. Ponoszone przez spółkę należności z tytułu najmu tej nieruchomości stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków. |
Interpretacja z 17 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.271.2023.2.EJ |
||||||
| Pożyczki udzielone podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem | Udzielenie przez spółkę na estońskim CIT pożyczki podmiotom powiązanym ze wspólnikami, powoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka nie jest udzielona w celach konsumpcyjnych i nie jest zależna od tego, czy wspólnicy mają prawo do udziału w zysku. | Interpretacja z 27 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.367.2023.1.MC |
||||||
| Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz wspólników | Spółka na estońskim CIT sprzedaje meble produkowane na jej zlecenie przez podmioty trzecie na podstawie wzorów przemysłowych opracowanych i zastrzeżonych przez wspólników spółki. Wspólnik, twórca i właściciel wzoru przemysłowego udziela spółce licencji na korzystanie z ww. wzorów. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi przez spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze wzorów przemysłowych stanowi ukryte zyski. |
Interpretacja z 1 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.156.2023.2.PK |
||||||
| Samochody wykorzystywane do celów służbowych i prywatnych (dla celów bilansowych leasing finansowy) | Spółka na estońskim CIT wykorzystuje w działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawieranych umów leasingu. Z samochodów korzystają zarówno wspólnicy Spółki (osoby powiązane ze wspólnikami), jak również jej pracownicy (osoby niepowiązane ze wspólnikami). Podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków stanowi:
|
Interpretacja z 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KMz |
Poniżej przedstawiamy przykłady zdarzeń, które nie stanowią ukrytych zysków, w oparciu o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
| Zdarzenie | Opis stanu faktycznego/stanowiska organu |
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS | ||||||
| Zakup towarów w ramach świadczeń powtarzających się, o których mowa w art. 176 K.s.h. | Regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych, z których wynika, że wynagrodzenie na rzecz wspólników z tytułu powtarzalnych świadczeń wypłacane jest niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk, co z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie stanowi wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki. | Interpretacja z 30 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR |
||||||
| Pożyczki | Pożyczki udzielone przed wejściem na estoński CIT nie stanowią ukrytych zysków. | Interpretacja z 4 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.715.2022.3.SG |
||||||
| Najem nieruchomości od wspólnika |
Spółka na estońskim CIT na podstawie umowy najmu korzysta z nieruchomości należącej do wspólnika (będącego prezesem zarządu) i jego małżonki. Nieruchomość ta na podstawie umów najmu jest także wykorzystywana przez inne podmioty niepowiązane ze spółką. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika z tytułu usługi najmu zostało ustalone na poziomie rynkowym, a wydatki te mają zawiązek z działalnością spółki. Zawarcie ww. transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, która nie posiada prawa własności podobnej nieruchomości. Ponoszony przez spółkę koszt z tytułu najmu ww. nieruchomości nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków. |
Interpretacja z 16 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.331.2023.2.AP Podobna interpretacja:
|
||||||
| Usługi świadczone przez wspólników | Spółka na estońskim CIT dokonała zakupu od wspólnika usług polegających m.in. na badaniach geologicznych oraz opracowywaniu projektów i map do celów projektowych. Wspólnik ten świadczy tego typu usługi od lat, a cena zakupu została ustalona na poziomie rynkowym. Spółka nie wyklucza nabycia tożsamego rodzaju usług od innych podmiotów. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu świadczonych usług nie stanowi ukrytego zysku. |
Interpretacja z 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.247.2023.2.ASK Podobne interpretacje:
|
||||||
| Koszty napoi i drobnych poczęstunków |
Wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz wspólników spółki w przestrzeni jadalnej nie stanowią ukrytych zysków. | Interpretacja z 27 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.545.2023.3.IN |
Ukryte zyski skutkują powstaniem dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 updop należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym VAT). Prawidłowość przyjęcia kwot brutto potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK, oraz interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.79.2022.1.MW.
Za moment powstania dochodu z ukrytych zysków należy uznać okres, w którym spółka zaksięguje daną operację gospodarczą, obciążając wynik finansowy netto (poprzez zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), niezależnie od tego czy dokonano zapłaty za dany wydatek czy nie. W przypadku zaś równowartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego momentem rozpoznania ukrytego zysku jest data wpisu do KRS.
Jak wynika z treści art. 28o ust. 1 updop, wysokość podatku w estońskim CIT wynosi:
- 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
- 20% podstawy opodatkowania - w przypadku pozostałych podatników.
Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków opłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (por. art. 28t ust. 1 pkt 4 updop).
4. Ewidencja księgowa ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zyskówW świetle art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się: wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych; wynik operacji finansowych; obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów. Ryczałt (estoński CIT) od dochodu z tytułu ukrytych zysków stanowi podatek dochodowy, którym spółka obciąża wynik.
Kwotę ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Spółka może utworzyć w ramach konta 87 konto analityczne dla celów zarządczych lub informacyjnych o wysokości podatku należnego z tytułu ukrytych zysków.
|
Ewidencja księgowa podatku z tytułu ukrytych zysków 1. PK - naliczenie podatku z tytułu ukrytych zysków: - Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych", 2. WB - zapłata podatku: - Wn konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne", |
Przykład
I. Założenia:
- Spółka z o.o. "X" jest małym podatnikiem opodatkowanym estońskim CIT.
- W ramach zawartej umowy leasingu rozliczanej w księgach jako leasing operacyjny spółka użytkuje samochód osobowy. Jest on wykorzystywany przez prezesa zarządu (będącego jednocześnie udziałowcem) zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (w tym zakresie została zawarta umowa najmu pomiędzy spółką a prezesem).
- Miesięczny czynsz leasingowy wynosi: 1.200 zł + 23% VAT = 1.476 zł. Wydatki związane z używaniem samochodów osobowych - zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 updop - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, stanowią ukryte zyski w wysokości 50%. Podstawa opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w spółce wyniesie: 738 zł (tj. 50% × 1.476 zł). Podatek z tytułu ukrytych zysków wyniesie: 74 zł (tj. 10% × 738 zł = 73,80 zł).
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. FZ - faktura dokumentująca czynsz leasingowy: | |||
| a) wartość brutto | 1.476 zł | 21 | |
| b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 276 zł × 50% = | 138 zł | 22-1 | |
| c) cena nabycia usługi (wartość netto z faktury powiększona o VAT niepodlegający odliczeniu): 1.200 zł + 138 zł = | 1.338 zł | 40-2 | |
| 2. PK - ryczałt od dochodów z tytułu ukrytych zysków według stawki 10% | 74 zł | 87 | 22-3 |
| 3. WB - zapłata ryczałtu do 20. dnia miesiąca po miesiącu, w którym ujęto fakturę | 74 zł | 22-3 | 13-0 |
III. Księgowania:
Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz na dochodach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (por. art. 28m ust. 1 pkt 1-6 updop). Dla określonych dochodów ustala się odrębne podstawy opodatkowania. W świetle art. 28m ust. 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlegają m.in. dochody odpowiadające:
- wysokości tzw. ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz
- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
Suma ww. dochodów stanowi jedną z pięciu podstaw opodatkowania estońskim CIT, określonych w art. 28n ust. 1 updop. Podstawę opodatkowania w zakresie ww. dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Od ww. dochodów podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (por. art. 28t ust. 1 pkt 4 updop).
Występujące w przepisach regulujących estoński CIT pojęcie "wynik finansowy netto" oznacza wynik ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:
- wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych,
- wynik operacji finansowych,
- obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.
Z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wynika, iż obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji M. "Podatek dochodowy" (wariantu kalkulacyjnego) lub w pozycji J. "Podatek dochodowy" (wariantu porównawczego).
Analogiczne zasady prezentacji estońskiego CIT w rachunku zysków i strat wynikają z wydanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do ryczałtu (por. przykład 33 - dla małego podatnika, zaprezentowany w Przewodniku do ryczałtu).
|
Przykład
|
