ZASADA RZETELNEGO OBRAZU

W rachunkowości obowiązuje zasada rzetelnego i jasnego obrazu określona w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nazywana również zasadą wiarygodności. W myśl tej zasady, każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe, jest zobowiązana stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jest to jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości. Jej nieprzestrzeganie może doprowadzić do tego, że księgi rachunkowe będą nierzetelne, a sporządzone na ich podstawie sprawozdanie okaże się nieprzydatne dla użytkowników, a wręcz może fałszować rzeczywistość i wprowadzać użytkowników w błąd.

Z art. 4 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości wynika, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Ponadto, jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Realizując zatem wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu, kierownik jednostki może rozszerzyć zakres informacji niezbędnych dla uzyskania tego celu albo, w wyjątkowych przypadkach, odstąpić od danego przepisu ustawy o rachunkowości.

Istotę, znaczenie i sposób realizacji wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki wyjaśniono w stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.

Z uzasadnienia do tego stanowiska wynika, iż zasadniczym celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie podstawowych informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i dokonaniach finansowych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu odbiorców sprawozdań przy podejmowaniu przez nich decyzji ekonomicznych. Odbiorcami sprawozdań finansowych są głównie bezpośredni interesariusze jednostki, tacy jak obecni lub przyszli udziałowcy (akcjonariusze, wspólnicy, właściciele), a także pożyczkodawcy i inni wierzyciele. Decyzje podejmowane przez tych odbiorców dotyczą zwykle nabywania, sprzedawania lub utrzymywania instrumentów kapitałowych (akcji, udziałów) danej jednostki lub utrzymania bądź zaprzestania jej finansowania w formie dostaw, pożyczek itp. Roczne sprawozdania finansowe są dla interesariuszy, w tym udziałowców, obok sprawozdania z działalności, podstawowym źródłem wiedzy ułatwiającym ocenę sprawowania funkcji powierniczej przez kierownika jednostki. Stanowią one pomoc przy ocenie jego dokonań, a także działań innych organów jednostki (rozliczeniu ich z odpowiedzialności i udzielenia absolutorium z wykonania obowiązków). Innymi odbiorcami sprawozdań finansowych są m.in. władze publiczne i organy podatkowe, pracownicy jednostki, ich związki zawodowe, obecni i potencjalni kontrahenci, społeczność lokalna oraz społeczeństwo jako całość. Ich potrzeby informacyjne są różnorodne i niekiedy trudne do jednoznacznego określenia. Dlatego zbiór informacji, jakie powinny przekazywać sprawozdania finansowe jest kształtowany głównie pod kątem potrzeb informacyjnych głównych odbiorców. Sporządzając i przedstawiając sprawozdania finansowe, kierownik jednostki powinien kierować się dwoma podstawowymi przesłankami:

1) zgodnością z rzeczywistością i przepisami prawa, które wyznacza zasady sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz

2) możliwością zaspokojenia rozpoznanych potrzeb informacyjnych ich odbiorców.

Przepisami prawa regulującymi treść i postać sprawozdawczości finansowej jest ustawa oraz wydane do niej akty wykonawcze w postaci rozporządzeń ministra właściwego do spraw finansów publicznych. System przepisów regulujących sprawozdawczość finansową uzupełniają Krajowe Standardy Rachunkowości i Stanowiska (KSR) oraz - w razie ich braku - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR).

Podstawowym wymogiem stawianym sprawozdawczości finansowej jest przedstawianie rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wymogu tego nie należy jednak odczytywać i rozpatrywać wyłącznie pod względem językowym i w oderwaniu od jego zasadniczej roli, tj. sprostania obowiązkowi dostarczania przez sprawozdania finansowe użytecznych informacji o sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym, a często także przepływach pieniężnych jednostki mających służyć odbiorcom tych sprawozdań przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych (por. pkt 4 uzasadnienia stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu).

W pkt 5-9 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu podkreślono, iż sprawozdania finansowe powinny dostarczać odbiorcom użyteczne informacje liczbowe i słowne na temat sytuacji i działalności jednostki, głównie o charakterze finansowym. Za użyteczną informację uznaje się tę, która - zapewniając realizację zadań informacyjnych sprawozdań finansowych - spełnia kryterium przydatności, a zarazem wiarygodności. Dla zapewnienia realizacji celu sprawozdań finansowych w ustawie o rachunkowości określono m.in.:

• obowiązek sporządzania i udostępniania przez jednostki, w tym dominujące, sprawozdań finansowych jednostki i skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych,
• postać, układ i szczegółowość sprawozdań finansowych przy uwzględnieniu przedmiotu działalności i wielkości jednostek (rozdziały 5 i 6 ww. ustawy, załączniki nr 1-6 do ww. ustawy),
• zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (rozdział 4 ww. ustawy).

W rezultacie przepisy ustawy o rachunkowości określają minimalny zakres informacji, jakie powinny być prezentowane w sprawozdaniach finansowych przez różne rodzaje jednostek, które powinny zaspokajać typowe potrzeby informacyjne głównych odbiorców. Ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenia nie mogą jednak, ze zrozumiałych względów, uwzględniać wynikających z przedmiotu działalności, wielkości, formy prawnej itp. właściwości każdej jednostki objętej tymi przepisami ani potrzeb wszystkich odbiorców sprawozdań. Uwzględnienie właściwości jednostki i potrzeb odbiorców jej sprawozdań finansowych stanowi, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązek kierowników jednostek. Aby umożliwić kierownikowi jednostki realizację tej powinności, ustawa o rachunkowości:

• zawiera obok przepisów bezwzględnie obowiązujących (np. obowiązek prowadzenia rachunkowości, obejmujący m.in. sporządzanie sprawozdań finansowych) możliwość alternatywnego wyboru rozwiązań, np. dotyczących wyceny niektórych składników aktywów i pasywów, postaci sprawozdania finansowego,
• przewiduje, że jeżeli określone zagadnienie nie jest w przepisach uregulowane, to można stosować KSR, a w razie braku odpowiedniego standardu - MSR (por. art. 10 ust. 3 ww. ustawy),
• pozwala odpowiednio do właściwości i potrzeb jednostek zwiększać szczegółowość sprawozdań finansowych, pomijając w nich pozycje niewystępujące (por. art. 50 ust. 1 i 3 ww. ustawy).

Kierownik jednostki, korzystając z tych uprawnień ustala zasady (politykę) rachunkowości jednostki, co powinno pozwalać na realizację wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu w dostosowaniu do jej właściwości. Przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości wskazane jest uwzględnienie postanowień KSR nr 7. Realizację wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu i zastosowania przepisów o rachunkowości potwierdza kierownik jednostki swoim podpisem na sprawozdaniu finansowym (por. art. 52 ust. 1 i art. 63c ust. 3 ww. ustawy). Jeśli kierownik jednostki uważa za celowe złożenie stosownego oświadczenia w sprawozdaniu finansowym, to zamieszcza go we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, a także przedstawia w sposób niebudzący wątpliwości, na jakiej podstawie prawnej sprawozdanie finansowe zostało sporządzone.

Jeżeli realizując wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu kierownik jednostki stwierdzi, że zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji, określony w przepisach ustawy o rachunkowości lub z niej wynikający, nie wystarcza do wywiązania się z tego wymogu, to - na podstawie pkt 10 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu - zamieszcza pozycje dodatkowe w bilansie, rachunku zysków i strat itp., stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości lub w myśl art. 4 ust. 1a tej ustawy podaje uzupełniające wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W przypadku gdy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawarto dodatkowe znaczące informacje uzupełniające, zaleca się, aby kierownik jednostki wskazał na to w sprawozdaniu finansowym, np. poprzez zamieszczenie odpowiedniej informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wraz z podaniem odniesienia do właściwych części sprawozdania finansowego. Przykładami takich dodatkowych informacji uzupełniających mogą być informacje o transakcji zamiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne czy o restrukturyzacji długu (np. spłaty dotychczasowych kredytów bankowych oraz zaciągnięcie w tym celu nowego kredytu bankowego).

Z pkt 11-15 stanowiska w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu wynika, że w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji, dla przedstawienia w sprawozdaniu finansowym rzetelnego i jasnego obrazu może być konieczne odstąpienie od zastosowania określonego rozwiązania zawartego w ustawie o rachunkowości. Przewiduje to także art. 4 ust. 1b tej ustawy. W takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w ustawie lub w przepisach wykonawczych do niej. Zastosowanie powyższego przepisu następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki. Stanowisko definiuje niezwykle rzadkie i wyjątkowe przypadki (okoliczności, transakcje) jako sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, iż niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji, dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia, stąd możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad.

Formułując właściwą zasadę (politykę) rachunkowości dla danej transakcji, odmienną od przewidzianej w ustawie, zasadne jest rozważenie rozwiązań zawartych w MSR z uwzględnieniem "Założeń koncepcyjnych sporządzania sprawozdań finansowych" określonych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Mogą one dostarczyć niezbędnych wytycznych oraz praktycznych wskazówek. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy rozwiązania MSR różnią się od rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości, należy lub można zawsze odstąpić od rozwiązań określonych w tej ustawie.

Jeżeli jednostka, na mocy art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości odstąpi od zastosowania określonego przepisu tej ustawy, to kierownik jednostki informuje o tym w stosownym oświadczeniu, zamieszczonym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, podając uzasadnienie niezastosowania określonego przepisu ustawy, wskazując na ten przepis i w nim zawarte rozwiązanie, od którego odstąpiono, oraz na rozwiązanie, jakie w to miejsce przyjęto i pozycje w sprawozdaniu finansowym, których odstępstwo dotyczy, a także przedstawiając ich kwotowy wymiar. Ważne, aby pamiętać, że odstępstwo od zastosowania określonego przepisu ustawy o rachunkowości może mieć charakter trwały i oznaczać zmianę dotychczasowych zasad (polityki) rachunkowości. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia KSR nr 7, co do ich ujęcia, prezentacji i ujawniania informacji o skutkach zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Jeśli odstępstwo jest kontynuowane w sprawozdaniach finansowych, sporządzanych za kolejne lata obrotowe, sprawozdania te powinny spełniać wskazany wyżej wymóg ujawniania informacji o odstępstwie.

W stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu zaprezentowano przykłady sytuacji, w których nie jest zasadne odstąpienie od przepisów ustawy o rachunkowości. Poniżej prezentujemy przykład, dotyczący wyceny nieruchomości przeznaczonej na działalność hotelarską, opracowany na podstawie przykładu 1 zamieszczonego w ww. stanowisku.

Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący prezentacji wkładu wniesionego dla podwyższenia kapitału zakładowego, przed jego prezentacją w sądzie, opracowany na podstawie przykładu 3 zamieszczonego w stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.