Zasada indywidualnej wyceny została określona w art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Tylko w niektórych sytuacjach ustawa o rachunkowości zezwala wprost na kompensatę aktywów i pasywów.
Stosowanie zasady indywidualnej wyceny oznacza więc, że oddzielnie wycenia się każdy składnik majątku trwałego (np. grunt i wybudowany na nim budynek stanowiące odrębne środki trwałe) i obrotowego (np. w jednostce prowadzącej sprzedaż sprzętu AGD ustala się oddzielnie cenę dla danego asortymentu, np. dla lodówki, czy telewizora, a nie jedną cenę dla towarów o różnym charakterze).
Zasadę indywidualnej wyceny stosuje się z uwzględnieniem:
- art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, regulującego zasadę istotności oraz art. 4 ust. 4 ww. ustawy, wskazującego na możliwość stosowanie uproszczeń przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki,
- art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zezwalającego na potraktowanie, jak jeden składnik majątku, rzeczowych składników aktywów obrotowych podobnych pod względem rodzaju i przeznaczenia; przykładowo wartość stanu końcowego surowców nabytych do produkcji mebli (tj. materiały obiciowe), które są przyjmowane do magazynu według różnych cen zakupu, można wycenić w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania ich rozchodu, czyli przede wszystkim według cen przeciętnych, metody FIFO lub metody LIFO; w tym przypadku można zatem zrezygnować z indywidualnej wyceny tych aktywów.
Zakaz kompensowania w odniesieniu do aktywów i pasywów oznacza, że nie można kompensować (tzw. ujmować per saldo) należności i zobowiązań w bilansie, nawet gdy dotyczą tego samego kontrahenta. Zakaz ten dotyczy wszystkich rodzajów rozrachunków, tj. rozrachunków z tytułu dostaw i usług, publicznoprawnych, z tytułu udzielonych pożyczek, otrzymanych pożyczek, rozrachunków z pracownikami, rozrachunków ze wspólnikami (właścicielami).
|
Przykład Spółka z o.o. na dzień bilansowy podsiada należność do zwrotu z tytułu VAT za listopad 20XX r. w kwocie: 1.000 zł oraz zobowiązanie do zapłaty VAT za grudzień 20XX r. w kwocie: 200 zł. Zarząd spółki rozważa jak wykazać ww. należność i zobowiązanie w bilansie sporządzanym na 31 grudnia 20XX r.? Czy należy tego dokonać per saldem - w kwocie: 800 zł - jako należność z tytułu podatków, czy może kwotę: 1.000 zł należy wykazać w bilansie jako należność z tytułu podatków, a kwotę: 200 zł jako zobowiązanie z tytułu podatków? W sytuacji gdy na dzień bilansowy konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" wykazuje saldo Wn oznaczające nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym oraz saldo Ma oznaczające zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, to w bilansie zaprezentować należy zarówno należność, jak i zobowiązanie z tytułu VAT. Nie wykazuje się bowiem w bilansie zobowiązań i należności per saldo. W przedstawionym stanie faktycznym spółka sporządzając sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w bilansie saldo konta 22-0 wykaże odpowiednio:
|
Wynikający z zasady indywidualnej wyceny zakaz kompensowania oznacza także, iż nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Może to dotyczyć przykładowo sytuacji opisanej w poniższym przykładzie.
|
Przykład W czerwcu 20XX r. w spółce jawnej w wyniku pożaru uległ uszkodzeniu środek trwały w budowie. Wartość nakładów poniesionych na ten środek trwały na koniec czerwca 20XX r. wynosiła: 500.000 zł. W lipcu 20XX r. spółka poniosła koszty odtworzenia środka trwałego w budowie, które według otrzymanej faktury wyniosły: 50.000 zł (plus VAT: 11.500 zł). Środek trwały w budowie, który uległ zniszczeniu, był objęty ubezpieczeniem. Spółka otrzymała odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej w kwocie: 48.000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości, spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Kierownictwo rozważa czy przyznane odszkodowanie powinno zostać ujęte na pozostałych przychodach operacyjnych, czy jednak powinno pomniejszyć koszty odtworzenia środka trwałego w budowie. W przestawionym stanie faktycznym spółka koszty związane z odtworzeniem środka trwałego w budowie powinna ująć w pozostałych kosztach operacyjnych, a uzyskane odszkodowanie w pozostałych przychodach operacyjnych. Co do zasady, wskazanej w art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie można bowiem kompensować ze sobą różnych co do rodzaju przychodów i kosztów związanych z nimi. W związku z tym spółka powyższe operacje ujmie w księgach w sposób następujący: 1. Otrzymanie faktury dokumentującej koszty poniesione na odtworzenie środka trwałego: a) wartość brutto: 61.500 zł - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 11.500 zł - Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", c) wartość netto: 50.000 zł - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", 3. WB - wpływ odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej: 48.000 zł - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", Spółka w porównawczym rachunku zysków i strat sporządzonym za 20XX r. kwotę dotyczącą kosztów poniesionych na odtworzenie środka trwałego w budowie w wysokości: 50.000 zł zaprezentuje w pozycji E.III. "Pozostałe koszty operacyjne - inne koszty operacyjne", natomiast otrzymane odszkodowanie w wysokości: 48.000 zł, w pozycji D.IV. "Pozostałe przychody operacyjne - inne przychody operacyjne". |
Wycena aktywów i pasywów oraz kategorie cen stosowane do tej wyceny zostały określone w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości. Jest ona ściśle związana z ustaleniem wyniku finansowego, jako rezultatu działalności gospodarczej lub innej działalności statutowej prowadzonej przez jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
| Rodzaj ceny, według której wycenia się dany składnik aktywów i pasywów | ||
| Składnik aktywów i pasywów | Metoda wycen na dzień ujęcia |
Metoda wyceny na dzień bilansowy |
| Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne | Według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. | Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. |
| Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji | Według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. | Według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości) lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. |
| Środki trwałe w budowie | Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia obejmujących ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. | W wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. |
| Udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczone do aktywów trwałych (inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji) | Według ceny nabycia. | Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości. |
| Udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych | Według ceny nabycia. | Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności (wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości) lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych. |
| Inwestycje krótkoterminowe | Według ceny nabycia. | Według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej. |
| Rzeczowe składniki aktywów obrotowych | Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź w stałych cenach ewidencyjnych; materiały i towary mogą być wyceniane w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. | Według cen nabycia i zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. |
| Należności i udzielone pożyczki | W wartości nominalnej. | W kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. |
| Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych | W wartości nominalnej. | Mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. |
| Zobowiązania | W wartości nominalnej. | W kwocie wymagającej zapłaty. |
| Zobowiązania finansowe | W wartości nominalnej. | Mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. |
| Rezerwy | W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. | W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. |
| Udziały (akcje) własne | Według cen nabycia. | Według cen nabycia. |
| Kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej | W wysokości wpisanej w rejestrze sądowym. | W wysokości wpisanej w rejestrze sądowym. |
| Kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych i kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej | W wartości nominalnej. | W wartości nominalnej. |
| Pozostałe aktywa i pasywa | W wartości nominalnej. | W wartości nominalnej. |
Zakazu kompensaty nie stosuje się w momencie zapłaty wzajemnych rozrachunków. Jednostka może potrącić należność od kontrahenta z zobowiązaniem wobec niego, jeżeli zostały spełnione warunki przewidziane w art. 498 K.c. dla rozliczenia w formie kompensaty bądź zasady kompensaty zostały ustalone w umowie zakupu-sprzedaży (kompensata umowna).
|
Przykład "ABC" spółka z o.o. posiada wobec kontrahenta "XYZ" zobowiązanie w wysokości: 8.600 zł. Jednocześnie spółka posiada należności od tego samego kontrahenta na kwotę: 27.640 zł. Spółka z o.o. oraz kontrahent "XYZ" zawarli 30 czerwca 20XX r. umowę kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań w wysokości: 8.600 zł. W wyniku kompensaty do rozliczenia pozostała należność spółki w kwocie: 19.040 zł. Jednostka ujęła kompensatę umowną w księgach rachunkowych, wystawiając dowód "PK - Polecenie księgowania", do którego dołączyła zawartą kompensatę. Kontrahent uiścił na rachunek bankowy spółki pozostałą po kompensacie należność. W księgach rachunkowych spółka z o.o. dokonała zatem następujących zapisów: 1. PK - kompensata umowna wzajemnych rozrachunków: 8.600 zł - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" (w analityce: kontrahenta "XYZ"), 2. WB - wpływ należności na rachunek bankowy: 19.040 zł - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
Ponadto jak wspomniano wcześniej w niektórych sytuacjach ustawa o rachunkowości wprost zezwala na kompensatę aktywów i pasywów. A mianowicie dotyczy to:
1) rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości),
2) aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe (art. 46 ust. 2a ustawy o rachunkowości).
Również w stosunku do przychodów i kosztów ustawa o rachunkowości wskazuje tytuły możliwe do skompensowania i prezentowania per saldo w sprawozdaniu finansowym. Zdarzeniami takimi są np.:
1) wynik na sprzedaży papierów wartościowych (a nie ich cena sprzedaży i cena nabycia),
2) wynik ze zbycia środków trwałych (a nie ich wartość uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o wartość księgową netto),
3) nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i odwrotnie.
|
Przykład W listopadzie 20XX r. spółka "X" sprzedała maszynę produkcyjną zaliczoną do środków trwałych. Faktura sprzedaży opiewała na kwotę: 21.600 zł (plus VAT: 4.968 zł). Wartość początkowa maszyny wynosiła: 52.000 zł, jej dotychczasowe umorzenie wynosiło: 32.500 zł, a wartość nieumorzona na dzień sprzedaży wynosiła: 52.000 zł - 32.500 zł = 19.500 zł. Spółka wyksięgowała maszynę z ewidencji bilansowej na podstawie dowodu LT. W księgach rachunkowych w związku ze sprzedażą środka trwałego spółka "X" dokonała następujących zapisów: 1. FS - faktura dokumentująca sprzedaż maszyny: a) wartość netto: 21.600 zł - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", b) VAT należny: 4.968 zł - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", c) wartość brutto: 26.568 zł - Wn konto 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". 2. LT - wyksięgowanie sprzedanej maszyny: a) wartość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych: 32.500 zł - Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", b) nieumorzona wartość maszyny: 19.500 zł - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" W rachunku zysków i strat sporządzanym za 20XX r. w wariancie kalkulacyjnym, według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, spółka wykazała w pozycji G.I. "Pozostałe przychody operacyjne - zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" nadwyżkę przychodów ze sprzedaży maszyny (saldo Ma konta 76-0) nad kosztami związanymi z tą sprzedażą (saldo Wn konta 76-1), w kwocie: 21.600 zł - 19.500 zł = 2.100 zł. |
|
Przykład Na dzień bilansowy w spółce z o.o. konta z tytułu różnic kursowych wykazywały następujące salda: 1) konto 75-0 "Przychody finansowe", w tym:
2) konto 75-1 "Koszty finansowe", w tym:
Spółka ustaliła nadwyżkę różnic kursowych w sposób następujący: 1) dodatnie różnice kursowe: 127.500 zł + 50.000 zł - 80.000 zł = 97.500 zł, 2) ujemne różnice kursowe: 82.000 zł + 245.000 zł - 290.000 zł = 37.000 zł, 3) nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi: 97.500 zł - 37.000 zł = 60.500 zł. Sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym według załącznika nr 1 za okres od 1 stycznia 20XX r. do 31 grudnia 20XX r. spółka wykazała nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi w wysokości: 60.500 zł w przychodach finansowych w pozycji G.V. "Przychody finansowe - inne". |
