ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI JEDNOSTKI

Zasada kontynuacji działalności jest określona w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Stan faktyczny występuje wtedy, gdy okoliczności, zarówno wewnętrzne (np. brak porozumienia między wspólnikami), jak i zewnętrzne (np. brak popytu na oferowane towary), powodują, że jednostka zmuszona jest zakończyć działalność. Z kolei stan prawny to przykładowo zgłoszenie do sądu wniosku o postawienie jednostki w stan likwidacji czy upadłości. We wskazanym przepisie mowa jest także o tym, że jednostka będzie kontynuowała działalność w niezmniejszonym zakresie. Należy jednak mieć na uwadze, że nie zawsze zmniejszenie zakresu działalności powoduje utracenie zdolności do kontynuowania działalności. Czasem zmiany polegające na zmniejszeniu zakresu działalności jednostki mogą spowodować wzrost jej rentowności.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (por. zd. 2 art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości w sytuacjach związanych z przyjęciem lub nie, założenia kontynuacji działalności, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, gdy założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne stanowi Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (KSR nr 14). Według pkt 4.1 tego standardu, kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Z kolei z pkt 4.6 KSR nr 14 wynika, iż sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu braku kontynuowania działalności, jeżeli na datę jego sporządzenia występuje jedna z poniższych okoliczności:

a) formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,

b) ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,

c) dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, iż jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości; taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,

d) istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Natomiast w pkt 4.10 KSR nr 14 wskazano, że w przypadku niewystąpienia innych zdarzeń i okoliczności założenie kontynuacji działalności przez jednostkę uznaje się za zasadne w sytuacji:

a) zmiany formy prawnej (przekształcenia) jednostki,

b) otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, (za wyjątkiem postępowania restrukturyzacyjnego w wyniku którego - na podstawie prawomocnego zatwierdzenia przez sąd układu likwidacyjnego - następuje zakończenie działalności przez jednostkę),

c) połączenia z inną jednostką kontynuującą działalność, w tym przejęcia przez inną jednostkę kontynuującą działalność,

d) podziału, sprzedaży lub przekazania grupy aktywów lub części przedsiębiorstwa, jeżeli w wyniku tych transakcji nie następuje istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

W KSR zawarto przykłady zdarzeń uzasadniających sporządzenie sprawozdania finansowego przy braku kontynuowania działalności. Na kolejnej stronie prezentujemy przykład 4.10 oraz 4.11 z KSR nr 14.

Prawidłowa ocena zdolności jednostki do kontynuowania działalności jest niezwykle istotna. W tym celu należy uwzględnić wszystkie przesłanki związane z kondycją finansową jednostki, wskazujące na duże prawdopodobieństwo postawienia jej w ciągu najbliższego roku obrotowego w stan likwidacji lub upadłości (związanej z likwidacją majątku), zaniechania działalności, czy też znacznego ograniczenia zakresu jej prowadzenia.

Pewnego rodzaju wskazówkę przy dokonywaniu oceny zagrożenia kontynuacji działalności jednostki może stanowić kondycja finansowa określona na podstawie bieżącej analizy finansowej. Ponieważ jednak wskaźniki ekonomiczne informują nas o określonym segmencie działalności jednostki, można stwierdzić, że ostateczna ocena jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego może nastąpić dopiero na podstawie analizy w miarę pełnego zbioru wskaźników. Pojedyncze wskaźniki, co do zasady, nie powinny stanowić podstawy służącej ocenie całości jednostki. Ponadto, dokonując interpretacji wskaźnikowej, niezmiernie istotną kwestią pozostaje specyfika działalności danej jednostki, a więc wyniki osiągane na tle jednostek z tej samej branży. Dlatego inaczej oceniamy jednostki handlowe, a inaczej produkcyjne czy usługowe.

Za ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności odpowiada kierownictwo jednostki. Jednak pewne obowiązki w tym zakresie należą również do biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe. Według KSR nr 14, dokonując analizy możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę kierownik jednostki uwzględnia wszelkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, a także odpowiednio dokumentuje zasadność przyjętego założenia dotyczącego kontynuacji działalności lub braku takiego uzasadnienia (por. pkt 4.7 KSR nr 14). Na potrzeby przeprowadzania analizy i dokonania oceny kierownik jednostki uwzględnia w szczególności zdarzenia lub okoliczności, które, pojedynczo lub łącznie, mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Zdarzenia lub okoliczności mogące ograniczyć lub uniemożliwić kontynuację działalności można podzielić na finansowe, operacyjne i pozostałe.

Powyższa lista nie stanowi zamkniętego katalogu, a wystąpienie w jednostce jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności lub, że wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności, gdyż występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Wagę takich zdarzeń lub okoliczności mogą łagodzić inne czynniki. Przykładowo, niezdolność jednostki do terminowego regulowania zobowiązań może zostać zrównoważona poprzez plany kierownika jednostki zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych z alternatywnych źródeł, takich jak: sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału. Podobnie, utrata głównego dostawcy może być złagodzona dostępnością odpowiedniego alternatywnego źródła dostaw (por. pkt 4.8 KSR nr 14).

W KSR zawarto przykłady analizy bieżącej sytuacji jednostki pod kątem kontynuowania działalności. Poniżej prezentujemy przykład 4.3 i 4.7 z KSR nr 14.

Przy ocenie zasadności założenia kontynuacji działalności wymagany jest również osąd, czy jednostka będzie miała możliwość kontynuować działalność mimo istotnej zmiany zakresu jej działalności (np. mimo zaniechania działalności, o której mowa w art. 47 ust. 3 ustawy). Co do zasady, istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki oznacza brak realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Przykładem braku alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności jest utrata zdolności do regulowania zobowiązań. Sam zamiar właścicieli lub kierownika, bez potwierdzających go faktów takich jak na przykład postawienie jednostki w stan likwidacji nie jest wystarczający do stwierdzenia, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie. Zakres działalności może ulec istotnej zmianie na przykład na skutek podziału czy sprzedaży lub przekazania grupy aktywów lub części przedsiębiorstwa nie skutkując istotnym zmniejszeniem zakresu działalności w kontekście założenia kontynuacji działalności w przypadku gdy istnieje realna alternatywa dla likwidacji lub zaniechania działalności (por. pkt 4.11 KSR nr 14). Poniżej prezentujemy przykłady 4.12 i 4.13 z KSR nr 14 ilustrujące powyższe zagadnienie.

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego obowiązek wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Przy czym za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów - w myśl art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości - przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą.

W przypadku braku założenia kontynuacji działalności jednostka jest ponadto zobowiązana do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Regulacje zawarte w art. 29 ust. 2 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki do wyceny po cenach sprzedaży netto i utworzenia rezerwy, o której mowa wyżej, w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Co jednak istotne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana (por. art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Różnice powstałe w wyniku wyceny po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem kontynuowania działalności wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (por. art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości).

Wnioski z oceny zdolności do kontynuowania działalności przez jednostkę powinny znaleźć się w sporządzanym sprawozdaniu finansowym. Ustawa o rachunkowości wymaga bowiem wskazania we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, stanowiącego wraz z dodatkowymi informacjami i objaśnieniami integralną część każdego rocznego sprawozdania finansowego, czy sprawozdanie to zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie jej kontynuowania. W przypadku wystąpienia okoliczności i zdarzeń poważnie zagrażających możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, informacje o tych zagrożeniach zamieszcza się w informacji dodatkowej w części:

1) "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego",

2) "Dodatkowe informacje i objaśnienia" w przypadku sporządzania sprawozdania według załącznika nr 1 do ww. ustawy - szczegółowe informacje dotyczące zagrożenia kontynuacji działalności, np.: stwierdzenie, że takie zagrożenia występują, opis tych zagrożeń, wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane oraz opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację zagrożeń.

Jednostki sporządzające sprawozdanie z działalności (w tym m.in.: spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe) powinny ponadto informację o zagrożeniu kontynuacji działalności zawrzeć w tym sprawozdaniu, wskazując jednocześnie program działań mających na celu uchronienie jednostki przed tym zagrożeniem.

Brak założenia kontynuacji działalności w roku następnym sprawia dodatkowo, że sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone za dany rok nie podlega obowiązkowi badania - bez względu na sumę aktywów, wielkość przychodów czy liczbę zatrudnionych osób. W świetle bowiem art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązkowi badania podlegają jedynie roczne sprawozdania finansowe jednostek kontynuujących działalność. Kierownik jednostki może jednak podjąć dobrowolnie decyzję o przeprowadzeniu badania takiego sprawozdania.

Warto również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy informacje o zagrożeniu kontynuacji działalności dotarły do jednostki już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem, to konieczna jest odpowiednia zmiana tego sprawozdania zapewniająca wypełnienie dyspozycji zawartej w art. 29 ustawy o rachunkowości.

Postawienie jednostki w stan likwidacji, czy upadłości skutkuje utratą zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jak już wspomniano wcześniej, z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek tworzenia rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują, na jakie konkretnie koszty i straty należy utworzyć rezerwę. KSR nr 14 w przykładzie 5.2 wymienia przykładowe koszty ujmowane w ramach takiej rezerwy. Można do nich zaliczyć: opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń, koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, dodatkowe wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń, odprawy dla zwalnianych pracowników, wszelkie dodatkowe elementy wynagrodzeń, odszkodowania dla kontrahentów, wszelkie kary umowne wynikające z konieczności zerwania umów, koszty archiwizowania dokumentów jednostki, koszty postępowania upadłościowego, np. wynagrodzenie syndyka.

Rezerwę na przewidywane koszty i straty związane z likwidacją lub upadłością jednostki ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 83-1 "Pozostałe rezerwy", w korespondencji z kontem 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny". Utworzona rezerwa jest wartością szacunkową. Jeżeli w jednostce powstaną zobowiązania, na które wcześniej jednostka utworzyła rezerwę na podstawie art. 29 ustawy o rachunkowości, to następuje wykorzystanie tej rezerwy. W ewidencji księgowej taką operację można ująć zapisem po stronie Wn konta 83-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 21 "Rozrachunki z dostawcami" (lub innego właściwego konta zobowiązań wobec np. pracowników, budżetów). Niewykorzystaną rezerwę utworzoną w ciężar kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny odnosi się w ostatecznym rozliczeniu na konto 80 "Kapitał (fundusz) podstawowy". Wynika to pośrednio z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

1) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne,

2) w spółkach akcyjnych oraz prostych spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 1 maja 20XX r. została postawiona w stan likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji, czyli 30 kwietnia 20XX r., zamknęła księgi i sporządziła sprawozdanie finansowe.
2. W kwietniu 20XX r. utworzyła rezerwę na koszty likwidacji w wysokości: 30.000 zł. W czerwcu 20XX r. poniosła wydatki związane z likwidacją, tj. opłata notarialna: 2.000 zł, opłata sądowa: 500 zł, wynagrodzenie likwidatora: 20.000 zł.
3. W przykładzie pominięto kwestię VAT.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: