PROWADZENIE PKPiR - UREGULOWANIA PRAWNE

Podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) są obowiązane prowadzić: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, jeśli nie są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub nie prowadzą takich ksiąg dobrowolnie.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób:

• wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów,
• prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,
• duchownych, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Obowiązek prowadzenia PKPiR nie dotyczy natomiast osób, które:

• opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych,
• wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
• wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
• dokonują odpłatnego zbycia składników majątku:
• po likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
• otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Podatnicy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), dalej: rozporządzenia w sprawie PKPiR. Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Podatnicy są obowiązani prowadzić podatkową księgę według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia (dla rolników prowadzących działalność gospodarczą wzór podatkowej księgi został określony w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia - kwestie te pomijamy w tym dodatku).

W uzasadnionych, szczególnych okolicznościach, w tym związanych z rodzajem i rozmiarem wykonywanej przez podatnika działalności oraz wiekiem i stanem jego zdrowia, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, na wniosek podatnika, może uznać, że niestosowanie przez niego przepisów ww. rozporządzenia w określonym zakresie jest uzasadnione tymi okolicznościami.

Wniosek, o którym mowa wyżej, składa się co najmniej na 30 dni przed rozpoczęciem miesiąca, od którego przepisy rozporządzenia miałyby nie być stosowane, a w razie rozpoczęcia wykonywania działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi w ciągu roku podatkowego - w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia tej działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi.

Podatnicy są obowiązani założyć podatkową księgę na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Sposób prowadzenia PKPiR

Z przepisów rozporządzenia w sprawie PKPiR wynika, że podatkowa księga może być prowadzona na dwa sposoby, tj.:

1) w postaci papierowej albo

2) w systemie teleinformatycznym.

W przypadku prowadzenia księgi w postaci papierowej podatnik jest obowiązany zbroszurować księgę i kolejno ponumerować jej karty.

W przypadku prowadzenia księgi w systemie teleinformatycznym warunkiem uznania księgi za prawidłową jest:

1) określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia księgi,

2) stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz umożliwiającego wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronologicznym, zgodnie z wzorem księgi,

3) przechowywanie zapisanych danych na informatycznych nośnikach danych, w sposób chroniący je przed zniszczeniem lub zniekształceniem, naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania lub ich modyfikacją w sposób nieuprawniony.

Podatnik posługujący się programem komputerowym, który nie zapewnia wydrukowania księgi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, jest obowiązany założyć taką księgę. Po zakończeniu miesiąca należy sporządzić wydruk komputerowy zawierający podsumowanie zapisów za dany miesiąc i wpisać do odpowiednich kolumn księgi sumy miesięczne wynikające z tego wydruku.

UWAGA! Na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.), tzw. SLIM VAT 3, podatnicy prowadzący PKPiR będą obowiązani prowadzić tę księgę przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego tę księgę po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do dnia upływu terminu złożenia zeznania za dany rok, w postaci elektronicznej. Obowiązek prowadzenia księgi komputerowo i wysłania elektronicznie do urzędu skarbowego powstanie po raz pierwszy za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu:

1) 31 grudnia 2025 r. - w przypadku podmiotów, które są obowiązane przesyłać do urzędu ewidencję JPK_VAT,

2) 31 grudnia 2026 r. - w przypadku podmiotów innych niż określone w pkt 1.

Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie PKPiR, według ustalonego wzoru księgi i zgodnie z objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy, lub
• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
• błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy lub w terminie, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, lub
• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

Wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

UWAGA! Zapisy w księdze są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez:

• skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki lub
• wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów; zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Miejsce prowadzenia księgi

Księga oraz dowody, na podstawie których dokonywane są w niej zapisy, mają znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu - w miejscu prowadzenia lub przechowywania księgi przez to biuro.

W przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi mają znajdować się w każdym zakładzie. Podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem, że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, a w razie wykonywania działalności kantorowej - także ewidencja kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

U podatników prowadzących działalność w zakresie handlu obnośnego i obwoźnego księga ma znajdować się w miejscu wykonywania działalności. Jeżeli podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży, w miejscu wykonywania działalności ma znajdować się co najmniej ta ewidencja.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę, poza nią, co do zasady, są zobowiązani prowadzić dodatkowe ewidencje, w tym ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy ewidencję sprzedaży. Przypomnijmy, iż od 2020 r. ww. podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia oraz kart przychodów pracowników.

Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy powinni prowadzić zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o PDOF. Z regulacji tych wynika, że ww. ewidencja powinna zawierać co najmniej:

1) liczbę porządkową,

2) datę nabycia,

3) datę przyjęcia do używania,

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

7) wartość początkową,

8) stawkę amortyzacyjną,

9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,

10) zaktualizowaną wartość początkową,

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

UWAGA! W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik jest obowiązany dokonać zapisów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Ewidencja sprzedaży

Jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie podatkowej księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży. Obowiązek ten nie dotyczy podatników, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży dotyczy również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych dla biur rachunkowych, z wyjątkiem, gdy sprzedaż dokumentowana jest wyłącznie fakturami (§ 27 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR) oraz gdy podatnik prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe, a podatkowa księga przychodów i rozchodów jest jedna dla wszystkich zakładów (§ 8 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Ewidencja sprzedaży powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturami, rachunkami oraz wysokość tego przychodu.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia z VAT, jeżeli nie prowadzą odrębnej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, mogą w ewidencji sprzedaży w odrębnej kolumnie wykazywać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT od czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT (tj. m.in. z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług) oraz łączną kwotę dziennej sprzedaży wynikającą z faktur, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Podatnik jest obowiązany dokonywać zapisów w ewidencji sprzedaży jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Ewidencja kupna i sprzedaży wartości dewizowych

Podatnicy wykonujący działalność kantorową prowadzą również - według zasad określonych w przepisach prawa dewizowego - ewidencję wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, zwaną ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Zapisy w ww. ewidencji powinny być dokonywane jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze są dowody księgowe, którymi są (§ 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR):

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

2) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o PDOF (dotyczącego transakcji przekraczających 15.000 zł), zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

3) inne dowody, wymienione w § 12 i § 13 rozporządzenia w sprawie PKPiR (mowa o nich dalej), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Za dowody księgowe uważa się również (§ 12 rozporządzenia w sprawie PKPiR):

• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,
• noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi,
• dowody przesunięć,
• dowody opłat pocztowych i bankowych,
• inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające ww. dane, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3 ww. rozporządzenia.

UWAGA! Na udokumentowanie zapisów w PKPiR, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia):

1) zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt,

2) zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0),

3) wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika,

4) zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych,

5) kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących,

6) zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych,

7) wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele,

8) opłat sądowych i notarialnych,

9) wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 11 ust. 3 pkt 3; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik uzupełnia jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. W ten sposób (lub dowodami kasowymi) mogą być również dokumentowane wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów.

UWAGA! Nie wymaga zaksięgowania materiał powierzony przez zleceniodawcę. Jeżeli jednak podatnik nie może przedstawić dokumentu określającego zleceniodawcę, uważa się, że materiał został przez podatnika zakupiony bez udokumentowania.

Dowody księgowe powinny być sporządzone w języku polskim, a ich treść powinna być pełna i zrozumiała, przy czym dopuszcza się stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną, i poprzez wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym jest potwierdzana datą i podpisem osoby dokonującej poprawki.

Zasad tych nie stosuje się jednak do dowodów księgowych, dla których ustalono odrębnymi przepisami zakaz dokonywania jakichkolwiek poprawek, oraz do dowodów obcych. Dowody obce mogą być poprawione przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego (noty). Dowody własne zewnętrzne przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (noty).

Kwestie dotyczące dokonywania zapisów w podatkowej księdze odnoszących się do przychodów uregulowane zostały w § 18-22 rozporządzenia w sprawie PKPiR.

Jak stanowi § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wysokość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jeżeli przychody ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług podatnik dokumentuje, wystawiając faktury, to zapisów w podatkowej księdze dokonuje na podstawie tych dowodów:

• raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym - gdy prowadzi księgę samodzielnie (inne zasady dotyczą podatników prowadzących ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących - mowa o nich dalej),
• w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - gdy podatkową księgę prowadzi biuro rachunkowe albo sam podatnik na zasadach określonych dla biur (§ 27 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Jeżeli w danym dniu podatnik wystawia wiele faktur, zapisów w księdze może dokonywać jedną sumą wynikającą z dziennego zestawienia tych faktur, zwanego "zestawieniem sprzedaży".

Zestawienie sprzedaży zawiera co najmniej następujące dane: datę i kolejny numer zestawienia, numery od-do faktur objętych zestawieniem, sumę zbiorczą tych faktur oraz podpis podatnika lub osoby, która sporządziła zestawienie.

UWAGA! Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży mogą dokonywać zapisów w księdze dotyczących przychodu, wykazanych w tej ewidencji, w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca.

Jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie to powinno zawierać co najmniej następujące dane: datę i kolejny numer zestawienia, sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o wartość towarów i usług niestanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i powiększoną o przychody nieobjęte obowiązkiem ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług.

Z kolei podatnicy, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z:

• raportów fiskalnych dobowych lub
• raportów fiskalnych okresowych (miesięcznych)

- skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu.

Korygowania danych wynikających z raportów fiskalnych dobowych lub okresowych (miesięcznych) dokonuje się na podstawie odrębnych ewidencji. Korekty, które nie podlegają ujęciu w odrębnych ewidencjach, podatnik opisuje na odwrocie raportu fiskalnego dobowego lub okresowego (miesięcznego).

Podatnicy nie wpisują do księgi kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast są obowiązani do połączenia w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z kopiami wystawionych faktur.

Podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek VAT (o których mowa w art. 84 ustawy o VAT), mogą ewidencjonować przychody w księdze oraz w ewidencji sprzedaży łącznie z podatkiem VAT, z tym że na koniec miesiąca przychód pomniejsza się o należny VAT.

Zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów są dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody.

Zapisy w podatkowej księdze dotyczące kosztów (wydatków) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 11-15 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne.

Dopuszcza się również dokumentowanie kosztów na podstawie innych dowodów, wymienionych w § 12 i 13 ww. rozporządzenia, stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (o ile zawierają co najmniej dane wymagane w tych przepisach - pisaliśmy o tym w pkt 4).

Na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie kosztów (wydatków), o których mowa § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR (kwestie te tu jednak pomijamy - piszemy o tym w pkt 4 tego dodatku na str. 7-9).

Zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik uzupełnia jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi.

Zapisów dotyczących wydatków (kosztów) dokonuje się (z zastrzeżeniem podatników, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe) jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o PDOF.

Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów generalnie uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

Podatnik może prowadzić PKPiR według metody uproszczonej albo metody memoriałowej (wybór metody należy do podatnika). W przypadku metody memoriałowej stosuje się zasadę wyodrębniania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. kosztów pośrednich (tak jak u podatników prowadzących księgi rachunkowe). W przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zakup materiałów i towarów handlowych

W odniesieniu do zakupu materiałów i towarów handlowych ustawodawca przewidział szczególne rozwiązania. Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (jeżeli podatkową księgę prowadzi biuro rachunkowe, zapisy w księdze powinny być dokonywane w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni).

W sytuacji, gdy materiał lub towar handlowy, którego zakup jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis tego materiału/towaru (podając imię, nazwisko/firmę i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału podstawowego, materiału pomocniczego, towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na jego podstawie. Opis jest potwierdzany podpisem osoby, która przyjęła ww. materiały/towary. Sporządzony opis należy przechowywać jako dowód zakupu i połączyć z otrzymaną fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze jest wpisywana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury.

UWAGA! Podatnik może nie sporządzać ww. opisu, jeżeli zakup jest udokumentowany specyfikacją dostawcy, pod warunkiem że specyfikacja spełnia wymogi określone dla opisu.

Jeżeli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy oraz fakturę na ten zakup w tym samym miesiącu, opis materiału/towaru dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

W praktyce może mieć miejsce sytuacja, w której faktura dokumentująca zakup materiałów lub towarów handlowych została wystawiona przed dostawą materiału lub towaru (np. w miesiącu poprzedzającym dostawę). Organy podatkowe nakazują wówczas ujmowanie w podatkowej księdze kosztów zakupu towarów handlowych (materiałów) w dacie wystawienia dowodu (np. faktury) dokumentującego ich zakup. W takiej sytuacji w księdze w kolumnie 2 "Data zdarzenia gospodarczego" podatnik powinien wpisać datę wystawienia faktury (tj. datę wcześniejszą niż dzień, w którym faktycznie otrzymał zakupione towary handlowe lub materiały), natomiast w kolumnie 17 podatkowej księgi "Uwagi" można zamieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania wpisu.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury u podatników prowadzących podatkowe księgi wynika z § 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

Sporządzenie spisu z natury

Podatnicy prowadzący PKPiR są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury:

• towarów handlowych,
• materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
• półwyrobów,
• produkcji w toku,
• wyrobów gotowych,
• braków i odpadów.

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika (towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem informacji, czyją stanowią własność).

UWAGA! W spisie z natury nie wykazuje się wyposażenia ani środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność kantorową, to spisem z natury obejmuje niesprzedane wartości dewizowe. W przypadku prowadzenia księgarń i antykwariatów księgarskich, w spisie można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne. Z kolei przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie.

Wycena składników spisu

Sporządzony spis z natury podlega odpowiedniej wycenie. Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny składników objętych spisem najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia, według:

• cen zakupu lub
• cen nabycia albo
• cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Do określenia stanu wartościowego składników objętych spisem z natury podatnicy stosują głównie ceny zakupu lub nabycia albo ceny rynkowe czy koszty wytworzenia.

Sposób, w jaki należy dokonać wyceny składników objętych spisem z natury, przedstawia tabela:

Wycena składników objętych spisem z natury u podatników prowadzących PKPiR

Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zamieszczonych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, w celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów handlowych według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zewidencjonowanych w kolumnie 10 (suma kosztów ubocznych zakupu przemnożona przez 100 i podzielona przez wartość zakupu). O tak ustalony wskaźnik należy podwyższyć jednostkowy koszt zakupu, a następnie ustalić wartość poszczególnych składników spisu z natury. Podatnik może również dokonać wyceny wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia tej ceny o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu.

W razie gdy do wyceny towarów podatnik przyjął kwotę niższą od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia - w szczególności z powodu uszkodzenia czy wyjścia z mody - przy poszczególnych pozycjach powinien uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Jeżeli podatnik zmniejszył koszty uzyskania przychodów lub zwiększył przychody na podstawie art. 22p ustawy o PDOF (przepis ten dotyczy płatności przekraczających 15.000 zł lub równowartość tej kwoty) i jeżeli było to związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących składników objętych spisem z natury - wartość spisu pomniejsza się o kwotę, o którą podatnik zmniejszył koszty lub zwiększył przychody.

Wpis w księdze

Spis z natury podatnicy wpisują do księgi podatkowej według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników (zestawienie przechowuje się łącznie z księgą).

W przypadku, gdy podatnik na koniec roku podatkowego nie posiada składników majątku podlegających wykazaniu w spisie, w związku z czym wartość spisu wynosi 0 zł, zasadne jest, aby taką informację zamieścił w księdze.

Wartość wynikająca ze spisu z natury wpływa na dochód/stratę z działalności gospodarczej poprzez różnice remanentowe, stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

Czynnością powiązaną ze sporządzeniem spisu z natury i jednocześnie kończącą proces zakończenia roku podatkowego jest ustalenie dochodu/straty.

W celu ustalenia dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie podatkowej księgi:

1) ustalić wysokość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9),

2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10),

3) wysokość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w ww. pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi wysokość dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Zaprezentowany sposób obliczenia dochodu (straty) dotyczy również podatników sporządzających spis z natury np. na koniec miesiąca lub jeśli sporządzenie spisu z natury zarządził naczelnik urzędu skarbowego.