FAKTURY, KTÓRE NIE DOKUMENTUJĄ RZECZYWISTEJ TRANSAKCJI

W sytuacji gdy faktura wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, wówczas mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą".

NSA w wyroku z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2312/18 potwierdził, że pod pojęciem "pustej faktury" należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wyjaśnił, że w praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur:

1) pusta faktura, za którą nie idzie żaden towar i 

2) pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru.

Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to zasadniczo podatnik, który ją wystawił powinien dokonać zapłaty kwoty VAT wykazanej w tej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 108 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek ten należy wpłacić bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

Uwaga

Wystawienie faktury należy rozumieć jako jej sporządzenie oraz jej przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.282.2023.2.AMA).

Warto mieć na uwadze również interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.791.2021.2.AW, w której organ podatkowy wskazał, że niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce, gdy faktura:

• nie zostanie wysłana do kontrahenta lub
• zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta, lub
• zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach)

i jednocześnie nie dojdzie do zrealizowania transakcji (świadczenia usługi/dostawy towarów).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT dopuszczalne jest wystawianie faktur na rzecz innego podatnika podatku przed dostawą towarów/świadczeniem usług. Faktury mogą być wystawiane maksymalnie na 60 dni przed dostawą. Jak wynika bowiem z art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Wątpliwości może budzić sytuacja zapłaty zaliczki z opóźnieniem (po upływie 60 dni) od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Czy wówczas należy uznać, że taka faktura jest fakturą "pustą"?

W świetle wyroków sądów administracyjnych, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przykładowo w treści wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 229/20 czytamy:

"(...) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do »pustych faktur«, tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury (podkreślenie redakcji) (...)".

Analogiczny pogląd zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18 czy w wyroku z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19.

Na temat korekty faktur zaliczkowych wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG. Wynika z niej, że:

W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie spółka (podatnik VAT) prowadziła działalność w branży deweloperskiej i zajmowała się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego na terenie kraju. Dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich spółka zakładała zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Na początku procesu sprzedaży lokali nabywca zawierał ze spółką umowę rezerwacyjną, na mocy której spółka zobowiązywała się nie oferować podmiotom trzecim lokalu wybranego przez nabywcę, a w zamian za to nabywca wpłacał opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na rachunek spółki. Następnie spółka zawierała z nabywcą umowę deweloperską, a opłata rezerwacyjna była przekształcana w zadatek. Ponadto umowa ta przewidywała harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane były na zamknięty rachunek powierniczy. Bank ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Spółka miała prawo dysponować środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu.

Jednakże spółka wskazała, że wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie - w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na bieżący rachunek bankowy spółki. Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktur zaliczkowych, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę wynosił prawie 24 miesiące. Faktury te były przekazywane nabywcom. Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku.

Spółka miała wątpliwości czy przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa może być uznana za pustą fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i czy ma obowiązek ją skorygować.

Organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488) oraz ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445 ze zm. - w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym) w pierwszej kolejności odniósł się do istoty rachunku powierniczego. Wskazał, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Natomiast sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Jeżeli płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. Do czasu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one zatem charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, gdy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS wyjaśnił, że:

"(...) środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

(...) w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali/budynków, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami/budynkami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji - w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego - powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na Państwa rachunek, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę (podkreślenie redakcji) (...)".

Ostatecznie w ocenie organu podatkowego w tej sprawie z uwagi na to, że możliwość dysponowania przez spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następowała dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu, to tym samym obowiązek podatkowy, w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze, powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na ten rachunek ani w momencie ich wpłaty na rachunek spółki, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę.

Organ podatkowy wskazał również przepisy art. 106i ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnik jest - co do zasady - zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wykonano usługę albo otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty (zaliczki).

Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli faktura została wystawiona przez spółkę wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać za wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej nie doszło bowiem do dokonania zapłaty zaliczki wynikającej z wystawionej faktury. Możliwość dysponowania przez spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następowała dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Środki z zamkniętego rachunku powierniczego były zaś uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury. W takiej zatem sytuacji:

"(...) skoro nie doszło do otrzymania przez Państwa zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie - dokumentuje zatem zdarzenie do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. (...) w przedmiotowej sprawie winni Państwo skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. »wyzerować« te pozycje). W sytuacji natomiast, gdy nie skorygują Państwo przedmiotowych faktur zaliczkowych wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas są Państwo zobowiązani do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.771.2021.1.IK uznał, że:

"(...) w przypadku, gdy nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu sprzedaży nie wydano), nie doszło do zapłaty, faktura została wprowadzona do obiegu prawnego to wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszło. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może taka faktura pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). W takiej sytuacji rozwiązaniem jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej »do zera«. Transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz nabywcy w rzeczywistości nigdy nie została i nie zostanie zrealizowana (podkreślenie redakcji) (...)".

Natomiast zdaniem TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., w sprawie C-48/20 art. 203 dyrektywy w sprawie VAT oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Oznacza to, że w sytuacji gdy pusta faktura została wystawiona w dobrej wierze, np. w wyniku błędu i nie była wystawiona w celu popełnienia oszustwa, można ją skorygować, również w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej.

Warto również mieć na uwadze stanowisko WSA w Opolu zaprezentowane w prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 76/23.

WSA orzekł bowiem, że:

"(...) zasadniczo korekta pustej faktury jest możliwa, jeśli we właściwym czasie zostanie usunięte przez podatnika niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów podatkowych. Wskazuje się jednak przy tym, że wystawienie faktur korygujących dopiero po wykryciu i udokumentowaniu przez organy pustych faktur nie jest działaniem podjętym w odpowiednim czasie, w związku z tym nie chroni przed konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ustawy o VAT (...)

(...) zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że podatniczka z pełną świadomością wprowadziła do obrotu puste faktury, które były co do zasady pierwszymi w ogniwach łańcucha powiązań pomiędzy kolejnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi na celu manipulowanie obowiązkiem podatkowym i zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u ostatecznego odbiorcy poszczególnych robót.

Podatek wykazany na fakturach został rozliczony przez nabywcę jako podatek naliczony, jednakże faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie wystąpiły. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (...)".

Co do zasady czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące, dokumenty celne, które m.in.: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Uwaga

Faktura pusta (nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22).

W wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1325/22 (orzeczenie nieprawomocne) WSA w Gdańsku zaznaczył, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Zdaniem WSA podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyjaśnił Sąd, w takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Warto dodać, że jeżeli podatnik już odliczył VAT z tzw. "pustej faktury", to powinien skorygować wykazany w JPK_VAT z deklaracją podatek naliczony (dokonać pomniejszenia podatku naliczonego) za okres, w którym niesłusznie odliczył VAT naliczony. W przypadku bowiem ewentualnych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno--skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości.