OBOWIĄZKI JEDNOSTEK PRZECHODZĄCYCH NA ESTOŃSKI CIT

Podatnik, który spełnia określone warunki i podejmie decyzję o opodatkowaniu dochodów ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany złożyć zawiadomienie o dokonanym wyborze. Składa się je na formularzu ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (por. art. 28j ust. 1 pkt 7 updop). Podatnik może wybrać opodatkowanie estońskim CIT również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania estońskim CIT zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otworzy na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania estońskim CIT. W odniesieniu do zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT odpowiednie zastosowanie znajdzie wówczas art. 28j ust. 1 pkt 7 updop. Opodatkowanie estońskim CIT obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w ZAW-RD (por. art. 28f updop). Opodatkowanie estońskim CIT przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 updop, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany estońskim CIT. Co ważne rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego estońskim CIT jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości (por. art. 28e ust. 1 updop). Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania estońskim CIT przed upływem przyjętego roku podatkowego, tj. zgodnie z art. 28j ust. 5 updop, to za pierwszy rok podatkowy opodatkowania estońskim CIT uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego (por. art. 28e ust. 2 updop).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem tej formy opodatkowania (por. art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop). Informację tę sporządza się na druku CIT/KW, stanowiącym załącznik do zeznania CIT-8. Dane jakie powinna zawierać ww. informacja określa art. 7aa ust. 2 updop.

Dla prawidłowego sporządzanie informacji istotne znaczenie mają również postanowienia wynikające z art. 7aa ust. 3 updop. Wynika z nich, że przepisów w zakresie omawianej korekty wstępnej nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 updop, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. 

Jak wskazało Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", dalej zwanych Przewodnikiem do ryczałtu, celem dokonania ww. korekty wstępnej jest wyeliminowanie:

• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Na skutek korekty wstępnej podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych. Po przejściu na estoński CIT przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych stają się bowiem również kategoriami podatkowymi.

W zeznaniu podatkowym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT podatnik wykazuje m.in. przychody oraz koszty, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki 19% (por. art. 7aa ust. 4 updop). Zapłaty tego podatku dokonuje się z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania opodatkowania estońskim CIT w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości (por. art. 7aa ust. 5 pkt 1 updop).

W świetle art. 7aa ust. 1 pkt 2 updop, podatnik, który wybrał opodatkowanie estońskim CIT, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT wyodrębnić w kapitale własnym spółki:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT.

Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie tych zysków i strat, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty (por. art. 7aa ust. 7 updop).

Poniżej przedstawiamy sposób prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (sposób prezentacji od roku dokonania wyodrębnienia, do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat).

Analogiczne wyodrębnienie dotyczy zysków i strat wypracowanych (poniesionych) w okresie (w latach) opodatkowania estońskim CIT. Wyodrębnienia tego dokonuje się do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat (por. art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop).

Poniżej przedstawiamy sposób prezentacji kapitałów własnych w latach podatkowych opodatkowania estońskim CIT (do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat).

W celu prawidłowej prezentacji kapitałów własnych w sprawozdaniu finansowym wskazane jest wyodrębnienie w księgach rachunkowych kont syntetycznych lub kont analitycznych w obrębie kont zespołu 8.

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 stycznia 2024 r. pod poz. 7 opublikowano interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 stycznia 2024 r., nr DD8.8203.1.2023, w sprawie składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Poniżej prezentujemy jej treść.

"(...) 1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Niniejsza interpretacja dotyczy zasad składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: ryczałt) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT) podatnicy mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez nich roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamkną księgi rachunkowe oraz sporządzą sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD) składa się według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem.

Na tle art. 28j ust. 5 ustawy CIT powstały wątpliwości czy zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem podatnik jest obowiązany złożyć po zamknięciu ksiąg rachunkowych oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też dopuszczalne jest złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem przed zamknięciem ksiąg rachunkowych oraz sporządzeniem sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) prezentuje rozbieżne stanowiska w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przedmiocie wykładni art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

Początkowo DKIS prezentował stanowisko, zgodnie z którym zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości musi nastąpić przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Powyższa wykładnia znalazła aprobatę w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Następnie DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości może nastąpić po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Zakres niniejszej interpretacji ogólnej dotyczy terminu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem - w przypadku podatników dokonujących wyboru opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego roku podatkowego, na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Poza zakresem niniejszej interpretacji ogólnej znajdują się pozostałe obowiązki spoczywające na podatniku w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem.

W ocenie Ministra Finansów wykładnia przepisów ustawy CIT w zakresie zasad składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego prowadzi do następujących konkluzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy CIT zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego musi nastąpić zgodnie z przepisami o rachunkowości. W związku z powyższym, aby dokonać prawidłowej wykładni treści art. 28j ust. 5 ustawy CIT, konieczne jest przeprowadzenie wykładni przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: UoR) w zakresie zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Mając na uwadze zakres niniejszej interpretacji ogólnej, szczególnie istotne są terminy określone w UoR na dokonanie czynności wskazanych w treści art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 7 UoR księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od tego dnia bilansowego. Z kolei zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 UoR kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego na dzień określony w art. 12 ust. 2 UoR lub na inny dzień bilansowy nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Podsumowując, zgodnie z przepisami o rachunkowości, zarówno zamknięcie ksiąg rachunkowych jak i sporządzenie sprawozdania finansowego powinno nastąpić w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei w zakresie zasad składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, w tym terminu na jego złożenie, art. 28j ust. 5 ustawy CIT nakazuje stosować odpowiednio art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. W związku z powyższym należy uznać, że termin na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, w tym również w przypadku składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, został określony w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. Podatnicy składający zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego przez nich roku podatkowego, są obowiązani, na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 5 ustawy CIT, złożyć omawiane zawiadomienie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym są opodatkowani ryczałtem.

Reasumując, zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości powinno nastąpić najpóźniej w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez nich roku podatkowego, dzień bilansowy przypada na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. W związku z powyższym termin na zamknięcie ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem (tj. na dzień bilansowy, określony odrębnymi przepisami) upływa z końcem trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem. W ten sam sposób został określony termin na sporządzenie sprawozdania finansowego za okres sprawozdawczy rozpoczynający się pierwszego dnia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, a kończący się ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. Z kolei termin na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem został określony na koniec pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem. Terminy na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego określa UoR, a termin na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem określa ustawa CIT. Są to dwa, niezależne od siebie terminy, które zostały określone w dwóch różnych ustawach.

Treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje w jakim terminie powinno to nastąpić, tj. przed czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. W zakresie zasad, w tym terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego, art. 28j ust. 5 ustawy CIT wprost odwołuje się do przepisów o rachunkowości. Terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego w żaden sposób nie modyfikuje termin na złożenie wskazanego wyżej zawiadomienia. Innymi słowy treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie modyfikuje terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego, ani nie wymaga, aby czynności te zostały dokonane przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Co więcej, norma prawna zawarta w treści art. 28j ust. 5 ustawy CIT dopuszcza sytuację, w której podatnik najpierw złoży powyższe zawiadomienie, a dopiero później zamknie księgi rachunkowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzi sprawozdanie finansowe za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Co istotne, zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem jest skuteczne pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków określonych w przepisach ustawy CIT, w obowiązujących podatnika terminach. Jeśli podatnik złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, lecz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem nie zamknie ksiąg rachunkowych oraz nie sporządzi sprawozdania finansowego w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego - wówczas zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostanie uznane za bezskuteczne".