ROZLICZENIE PODATKOWE I BILANSOWE ZALICZKOWYCH WYPŁAT UDZIAŁÓW W ZYSKU

W przypadku spółek kapitałowych umowa bądź statut spółki może upoważnić zarząd do wypłaty wspólnikom lub akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za dany rok obrotowy (por. art. 194, art. 195 § 1, art. 349 § 1 i 2, art. 300¹⁷ § 1 K.s.h.). Co do zasady spółka może dokonać wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

W przypadku spółek osobowych, np. spółki komandytowej, brak jest regulacji prawnych w zakresie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku, przy czym wypłata taka nie jest zabroniona.

Podatnicy, którzy wybrali opodatkowanie estońskim CIT, zobowiązani są do przestrzegania zasad ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z rozdziałem 6b "Ryczałt od dochodów spółek" updop. Zasady te różnią się istotnie pod kątem opodatkowania dochodu w porównaniu do zasad powszechnie obowiązujących.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Opodatkowaniu estońskim CIT podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie stosowania tego modelu opodatkowania. Zysk wypracowany przed przejściem podatnika na estoński CIT podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych (co do zasady dla wspólnika spółki wypłata dywidendy czy zaliczki na poczet zysku opodatkowana jest stawką podatku 19%).

W pierwszej kolejności warto zauważyć, że przepisy podatkowe nie określają w sposób jednoznaczny metody określenia podstawy opodatkowania ryczałtem zaliczkowych wypłat udziałów w zysku spółki. Z tego też względu przyjąć należy, iż wypłata zaliczki na poczet zysku powinna być traktowana u podatników opodatkowanych estońskim CIT jako zdarzenie równorzędne z podziałem zysku (por. art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 28m ust. 2 updop).

Podstawę opodatkowania stanowi - co do zasady - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Warto zauważyć przy tym jednak, iż zaliczki na poczet przyszłej dywidendy bądź zysków nie są ustalane w uchwale o podziale wyniku finansowego, co do zasady nie muszą być one również stwierdzane uchwałą (obowiązek taki nie wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, potwierdza to także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.67.2022.4.BS).

Wysokość podatku w estońskim CIT wynosi:

• 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
• 20% podstawy opodatkowania - w przypadku pozostałych podatników.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 updop, ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat jest płatny do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Zasada taka ma odpowiednie zastosowanie przy wypłacie zaliczki na poczet dywidendy i w konsekwencji wypłacie takiej zaliczki.

Wypłata zaliczki na poczet zysku u wspólników spółki opodatkowanej estońskim CIT powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu według szczególnych regulacji przedstawionych poniżej. Spółka dokonując wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku, obowiązana będzie jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (por. art. 41 ust. 4ab updof).

Wypłatę zaliczki na poczet udziału w zysku spółki opodatkowanej estońskim CIT należy rozpatrywać tylko i wyłącznie przez pryzmat podatnika PIT. Otrzymującym dywidendę nie może być bowiem podatnik CIT.

Dla wspólnika wypłata udziału zysku spółki skutkuje uzyskaniem przychodu, także wówczas gdy wypłacana jest zaliczka na poczet udziału w zysku. Spółka dokonując wypłaty zaliczki na poczet zysku zobowiązana jest uwzględnić zapłacony dotychczas CIT.

Równocześnie spółka, jako płatnik, powinna dokonać poboru podatku dochodowego i wpłacić go na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku - zgodnie z art. 42 ust. 1 updof. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie dokonał zapisów w ustawie czy podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconej zaliczki na poczet zysku wypłaconego wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty ryczałtu przez spółkę, tj. zaliczka na dywidendę netto czy też kwota liczona od zysku brutto. W oparciu o rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego możemy wskazać, iż podstawa opodatkowania zaliczek na poczet zysku ustalana jest od kwoty zysku brutto. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.572.2022.3.AS, czytamy:

"(...) W przypadku wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku bez potrącania go o należny do zapłaty przez Spółkę ryczałt od dochodów spółek (...)".

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.71.2023.1.AS, z 2 marca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.70.2023.1.AS, z 28 lutego 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.82.2023.1.DB, a także z 21 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.572.2022.3.AS.

W świetle art. 30a ust. 19 updof, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

• 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki, liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 updop (10% stawka podatku dla małych podatników estońskiego CIT), albo
• 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki, liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 updop (20% stawka podatku dla podatników estońskiego CIT).

Podkreślić należy, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem może ulec pomniejszeniu o kwoty ustalane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, wyłącznie wtedy, gdy wypłacane dywidendy pochodzą z podziału zysków z okresu opodatkowania ryczałtem wyodrębnionych w kapitale własnym spółki. Brak wyodrębnień uniemożliwia udziałowcom, akcjonariuszom i wspólnikom dokonanie wyżej wskazanych pomniejszeń podatku od dywidendy.

Limit potrącenia (70% lub 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki) określa się na moment dokonania wypłaty, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.274.2023.2.MK:

"(...) w przypadku ryczałtu od dochodów spółek istotna jest data podjęcia uchwały o podziale zysku, czyli o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Wynikająca z tej uchwały decyzja o przeznaczeniu zysku do wypłaty wspólnikom powoduje, że dla spółki w tym momencie powstaje dochód do opodatkowania według stawki właściwej na dzień tej uchwały (w zależności od posiadania lub nie statusu małego podatnika). Jednocześnie stawka podatku zastosowana przez spółkę wyznacza stawkę procentową pomniejszenia podatku od dywidendy, jaką powinien zastosować płatnik, dokonując wspólnikom wypłaty zysku (...)".

Warto zwrócić ponadto uwagę, iż ugruntowana linia organów interpretacyjnych wskazuje, iż spółka opodatkowana estońskim CIT może pobierać zryczałtowany PIT od wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet przyszłej dywidendy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną część podatku (ryczałtu) należnego od spółki w związku z wypłatą tej zaliczki. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.51.2023.4.PSZ, wskazał:

"(...) pojęciem należności (wypłat) z tytułu podzielonych zysków spółki, o których mowa w art. 30a ust. 19 i art. 41 ust. 4ab ustawy objęte są także zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

(...) w razie wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy Spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy. Jednocześnie Spółka zastosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy (...)".

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Z kolei na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zaliczkowa wypłata udziałów z zysku spółki opodatkowanej estońskim CIT stanowi śródroczny podział zysku. Art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, iż odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego. Powoduje to, iż spółka podejmując decyzję o zaliczkowej wypłacie udziałów w zysku ujmie to zdarzenie w księgach rachunkowych w poniższy sposób.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. będącej małym podatnikiem estońskiego CIT, jest dwóch wspólników (osoby fizyczne). Jeden z nich posiada 70% udziałów, a drugi - 30% udziałów.
2. Zarząd spółki podjął uchwałę o wypłacie wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w łącznej wysokości: 1.000.000 zł. Wypłata nastąpi w lipcu 2024 r.

II. Ustalenie kwoty zaliczki na poczet dywidendy do wypłaty:

1. Estoński CIT wynosi: 100.000 zł (tj. 1.000.000 zł × 10%) i jest płatny do 31 marca 2025 r.
2. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego przypadająca na wspólnika posiadającego 70% udziałów wynosi: 133.000 zł (tj. 70% × 1.000.000 zł × 19%), natomiast w przypadku wspólnika posiadającego 30% udziałów wynosi: 57.000 zł (tj. 30% × 1.000.000 zł × 19%).
3. Wspólnik posiadający 70% udziału w podatku zapłaconym przez spółkę, z którego może odliczyć 90% jego wartości, dokona pomniejszenia PIT o: 63.000 zł (tj. 100.000 zł × 90% × 70%).
4. Wspólnik posiadający 30% udziału w podatku zapłaconym przez spółkę, z którego może odliczyć 90% jego wartości dokona pomniejszenia PIT o: 27.000 zł (tj. 100.000 zł × 90% × 30%).
5. Kwota zaliczkowej dywidendy do wypłaty (po pomniejszeniu o pobrany zryczałtowany PIT) wynosi odpowiednio:
   a) kwota należna wspólnikowi posiadającemu 70% udziałów wynosi: 630.000 zł, co wynika z następujących obliczeń: 700.000 zł - (133.000 zł - 63.000 zł), gdzie kwota zryczałtowanego podatku wynosi: 70.000 zł,
   b) kwota należna wspólnikowi posiadającemu 30% udziałów wynosi: 270.000 zł, co wynika z następujących obliczeń: 300.000 zł - (57.000 zł - 27.000 zł), gdzie kwota zryczałtowanego podatku wynosi: 30.000 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2024 r.

B. Zapisy w księgach 2025 r.