ZASADA WYŻSZOŚCI TREŚCI EKONOMICZNEJ NAD FORMĄ PRAWNĄ

Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Tak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zasada, o której mowa w powyższym przepisie, nazywana jest zasadą przewagi treści ekonomicznej lub zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną (ang. substance over form) i wspomaga inną nadrzędną zasadę rachunkowości - zasadę jasnego (wiarygodnego) i rzetelnego obrazu (ang. true and fair view), której podporządkowane są wszystkie inne zasady rachunkowości. Na temat zasady jasnego i rzetelnego obrazu mowa jest w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady, każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe, jest zobowiązana stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ponadto w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Z kolei jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. art. 4 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że pomimo ogólnych zasad obowiązujących wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, w tym odnoszących się do układu i treści sprawozdania finansowego, dana jednostka starając się przedstawić swoją sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy w sposób jak najbardziej rzetelny i wiarygodny, może zrezygnować ze stosowania określonego przepisu ustawy o rachunkowości. Może jednak tego dokonać tylko w wyjątkowych i uzasadnionych sytuacjach np. wynikających ze szczególnych okoliczności spotykających jednostkę.

Informacje prezentowane w księgach rachunkowych a na ich podstawie w sprawozdaniu finansowym powinny przede wszystkim przedstawiać rzeczywistość gospodarczą w sposób rzetelny i wiarygodny. W sytuacji gdy wystąpi konflikt zasady rzetelnego i jasnego obrazu, czyli wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości, z zasadą zgodności z przepisami prawa, przepisy ustawy o rachunkowości nakazują dokonania wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej (treści ekonomicznej). Dla wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości bardziej istotna jest bowiem treść ekonomiczna niż forma prawna zdarzeń gospodarczych. Trzeba mieć na uwadze, że zasadę wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną stosuje się w sytuacjach wyjątkowych i uzasadnionych, a zdarzenia wobec których zastosowano tę zasadę, powinny zostać opisane w polityce rachunkowości oraz dodatkowych informacjach i objaśnieniach, łącznie z podaniem uzasadnienia przyjętych rozwiązań oraz określeniem skutków zastosowania tej zasady dla bilansu i rachunku zysków i strat. Należy także pamiętać, że zasada przewagi treści ekonomicznej nie może mieć zastosowania, jeśli sposób wykazania danej operacji gospodarczej w księgach rachunkowych byłby sprzeczny z odpowiednimi przepisami prawa bilansowego.

W księgach korzystającego z leasingu finansowego przedmiot umowy jest ujmowany jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna oraz podlega odpisom amortyzacyjnym, pomimo że prawo własności przedmiotu leasingu pozostaje po stronie leasingodawcy. Jest to zatem sytuacja, w której dochodzi do kolizji formy prawnej z treścią ekonomiczną danego zdarzenia. Przypominamy, że ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych, pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w tym przepisie. Również ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5) wynika, że przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu (por. pkt 7.1 KSR nr 5).

Poniżej prezentujemy przykład dotyczący ujęcia przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych korzystającego.

W stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu przedstawiono przykład ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Dotyczy on wyceny środków trwałych na moment ich początkowego ujęcia. Rozwiązania w nim zawarte oparto na następujących przepisach ustawy o rachunkowości:

• art. 31 ust. 1, który wskazuje, że wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia lub koszt wytworzenia,
• art. 28 ust. 2 według, którego cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski; jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
• art. 41 ust. 1 pkt 2, który przewiduje, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
• art. 41 ust. 2, który wskazuje, że przepisy art. 41 ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na kolejnej stronie prezentujemy przykład dotyczący wyceny środków trwałych na moment ich początkowego ujęcia, opracowany na podstawie przykładu 2 zamieszczonego w stanowisku w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.

Przykładem ujmowania zdarzeń zgodnie z zasadą wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, mogą być także pożyczki udzielone przez spółkę wspólnikom, które sąd uznał za nieważne z mocy prawa.