Tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Ustawa o rachunkowości wymienia dwie kategorie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na mocy art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone są na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania, o których mowa w ww. pkt 1 prezentuje się w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, natomiast zobowiązania, o których mowa w ww. pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa ww. pkt 2 to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Warto pamiętać, że szczegółowe zasady ujmowania w księgach rachunkowych, wycenę oraz kryteria prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami opisuje KSR nr 6. Stosownie do pkt 3.2 tego standardu, rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

1) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

2) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

3) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się najczęściej na:

1) naprawy gwarancyjne z tytułu sprzedaży towarów długotrwałego użytku, jeżeli jednostka handlowa będzie realizowała obowiązki wynikające z gwarancji,

2) naprawy gwarancyjne i z tytułu rękojmi za sprzedane przez producentów wyroby długotrwałego użytku,

3) odprawy rentowe i emerytalne oraz nagrody jubileuszowe,

4) wynagrodzenia urlopowe pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji.

Należy zatem pamiętać, że do biernych rozliczeń międzyokresowych będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, oraz zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Warto mieć na uwadze, że na mocy art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości, jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą odstąpić od tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z uproszczenia tego nie mogą jednak korzystać: spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne, spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w jednostce stosującej wyłącznie konta zespołu 4 będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów", w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Natomiast w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5 lub tylko 5, ewidencja księgowa będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta zespołu 5 (np. konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 52-7 "Koszty sprzedaży", 55 "Koszty zarządu"), w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka buduje i sprzedaje mieszkania, na które udziela 2-letniej gwarancji. Na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych tworzy rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
2. Oszacowano, że kwota przewidywanych kosztów napraw gwarancyjnych do ujęcia w księgach 20XX r. wynosi: 100.000 zł. Konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" w momencie utworzenia tej rezerwy nie przedstawiało salda.
3. Ewidencja kosztów prowadzona jest w spółce na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: