ESTOŃSKI CIT W PYTANIACH CZYTELNIKÓW

Na koniec 2023 r. dokonaliśmy wyceny bilansowej przedmiotu leasingu po średnim kursie NBP z 29 grudnia 2023 r. Z dniem 1 stycznia 2024 r. przeszliśmy na estoński CIT i od tego momentu wyceniamy różnice kursowe metodą rachunkową. Jak ująć różnice kursowe z wyceny na dzień 31 grudnia 2023 r. w 2024 r. i jak je potraktować? W poprzednich latach stosowaliśmy zasadę wyksięgowywania różnic kursowych z wyceny bilansowej pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego.

Z informacji zawartych w pytaniu można wywnioskować, że jednostka na koniec grudnia 2023 r. obciążona była zobowiązaniem z tytułu leasingu finansowego (w rozumieniu prawa podatkowego bądź tylko bilansowego), a zobowiązanie to opiewało na walutę obcą. Tego rodzaju zobowiązania wycenia się na dzień bilansowy po średnim kursie NBP obowiązującym na ten dzień (jednostki kończące rok obrotowy 31 grudnia 2023 r. stosowały kurs z 29 grudnia 2023 r. z uwagi na dzień wolny przypadający w ostatnim i przedostatnim dniu 2023 r.). Zakładając, że nie ma konieczności wyodrębniania z umowy wbudowanego instrumentu finansowego, powstałe w ten sposób różnice kursowe korygują wartość zobowiązania leasingowego i drugostronnie są odnoszone na konto przychodów albo kosztów finansowych. Nie korygują one wartości użytkowanego w ramach leasingu środka trwałego.

Jeżeli dla celów CIT jednostka w 2023 r. stosowała podatkowe reguły ustalania różnic kursowych, to różnica z wyceny rozrachunku nie wpływała na podstawę opodatkowania, gdyż w tym modelu podatkowo skutkują tylko różnice zrealizowane. Jednocześnie te niezrealizowane różnice kursowe, ustalone na 31 grudnia 2023 r., jednostka powinna odpowiednio uwzględnić w informacji CIT/KW sporządzanej w związku z przejściem na estoński CIT. 

Mają one bowiem charakter przejściowy i zrealizują się później. Stanowisko takie, w odniesieniu do umów leasingu, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.130.2022.1.IN.

Wyksięgowywanie różnic kursowych z wyceny bilansowej danego roku pod datą pierwszego dnia kolejnego roku obrotowego jest zabiegiem stricte technicznym. Wynika to stąd, że różnice kursowe księgowane na kolejny dzień bilansowy będą ustalane w odniesieniu do wartości rozrachunku w pierwotnie zarachowanej wartości, z dnia powstania rozrachunku. Aby uzyskać na kontach poprawny stan rozrachunków oraz przychody i koszty finansowe z tytułu różnic obciążających bieżący okres sprawozdawczy, to wcześniejszą wycenę należy wyksięgować, najlepiej z zastosowaniem storna czerwonego. Nie byłoby to konieczne, gdyby wycena rozrachunku na kolejny dzień bilansowy odnoszona była do poprzedniej wyceny bilansowej, a nie do wartości rozrachunku z dnia zarachowania. W takim przypadku księgowaniu podlegałyby tylko różnice pomiędzy wyceną bieżącą a poprzednią. Obie metody powinny dać tożsamy rezultat matematyczny.

Przejście na estoński CIT nie powoduje konieczności wprowadzania zmian w stosowanej metodologii rozliczania różnic kursowych dla celów rachunkowych. Można nadal stosować metodę wyksięgowywania różnic kursowych z wyceny bilansowej z poprzedniego dnia bilansowego na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego. Można także przyjąć zasadę wyksięgowywania poprzedniej wyceny nie na pierwszy dzień kolejnego roku, tylko na dzień kolejnej wyceny, zamieszczając nową wycenę i storno poprzedniej w tym samym poleceniu księgowania. Można wreszcie bazować na wartościach z ostatniej wyceny i księgować tylko różnice w wycenie. Oczywiście przy estońskim CIT nie mają zastosowania podatkowe reguły ustalania różnic kursowych. Musi być natomiast poprawnie ustalony wynik roczny, czyli powinny być w nim uwzględnione zrealizowane w tym okresie różnice kursowe, jak i przypadające na okres sprawozdawczy różnice z wyceny bilansowej aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Spółka z o.o. korzystała z uproszczenia polegającego na nieustalaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W 2023 r. spółka utraciła prawo do korzystania z tego uproszczenia, a od 1 stycznia 2024 r. wybrała tzw. estoński CIT. Czy w związku z tym na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. powinna naliczyć aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

W myśl art. 37 ustawy o rachunkowości, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Należy ponadto zauważyć, iż na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości/Konsultacje zamieszczono projekt aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2). W części V.3. "Ryczałt od dochodów spółek" tego projektu wskazano, iż jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek. W przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują bowiem różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Jeżeli podatek dochodowy podlega zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź innego składnika kapitału własnego (np. kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem), wypłacony jest w formie dywidendy udziałowcom jednostki, to do momentu jego dystrybucji, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Zatem na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte. Jednostka nie tworzy również innej rezerwy na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, jednak ujawnia informacje w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W tej części projektu aktualizacji KSR nr 2 odniesiono się także do sposobu ujęcia zobowiązania z tytułu podatku od tzw. korekty wstępnej, wskazując, że podatnik, który wybrał estoński CIT, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania w tej formie, musi m.in. sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego wraz z informacją o podatku należnym. Zapłaty podatku należnego wynikającego z korekty wstępnej podatnik dokonuje generalnie z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Przy czym w przypadku stosowania opodatkowania estońskim CIT w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka spełni ten warunek, to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku estońskiego CIT nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. W związku z tym jednostki opodatkowane estońskim CIT nie tworzą rezerwy oraz nie ustalają aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jednostka, która od 1 stycznia 2024 r. przeszła na estoński CIT, nie musiała na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. ustalać odroczonego podatku dochodowego, mimo że w 2023 r. utraciła prawo do odstąpienia od jego ustalania.

Spółka z o.o. powstała 7 października 2022 r. z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, nieprowadzącej ksiąg rachunkowych. Od 1 lipca 2023 r. spółka z o.o. wybrała opodatkowanie estońskim CIT. Zamknęła księgi rachunkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe na 30 czerwca 2023 r. Roczne sprawozdanie finansowe, które podlegać będzie zatwierdzeniu i złożeniu do KRS, obejmuje okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Spółka korzysta z uproszczeń dla jednostek małych. Na jaki dzień lub za jaki okres należy podać dane porównawcze do rocznego sprawozdania finansowego? Jakie informacje należy umieścić w informacji dodatkowej w związku z przejściem na estoński CIT? Za jaki okres powinno być sporządzone sprawozdanie z działalności zarządu?

Na podstawie art. 551 § 5 K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Procedurę przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy art. 584¹-584¹³ K.s.h. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS. W tym dniu powstaje spółka kapitałowa, która będzie kontynuowała działalność przedsiębiorcy przekształconego i która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorcy. W związku z tym na powstałą z przekształcenia spółkę przechodzą także prawa majątkowe, jakimi są istniejące na dzień przekształcenia należności, a także powinności płatnicze w postaci zobowiązań.

Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o. - z punktu widzenia zasad rachunkowości - traktowane jest jako zmiana formy prawnej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe (tu: spółki z o.o.) otwiera się na dzień zmiany formy prawnej (tu: na dzień wpisu spółki z o.o. do KRS) - w ciągu 15 dni od tego zdarzenia.

Zatem spółka z o.o. miała obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych w ciągu 15 dni od dnia wpisu przekształcenia do KRS.

Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Tak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z pytania pierwszy rok obrotowy spółki z o.o., powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy, rozpoczął się w drugiej połowie roku obrotowego. Należy jednak zauważyć, iż zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana (por. art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z o.o. nie oznacza więc rozpoczęcia działalności w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w konsekwencji spółka z o.o. nie może połączyć ksiąg rachunkowych za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2021 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, w którym czytamy:

"(...) przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. nie oznacza rozpoczęcia działalności dla spółki przekształconej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem (...) jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny - nie ma w tym przypadku zastosowania (podkreślenie redakcji) (...)".

Jeżeli w roku obrotowym nastąpiła zmiana formy prawnej jednostki - przedsiębiorca będący osobą fizyczną (jednostka przekształcana) przekształcił się w spółkę z o.o. (jednostka przekształcona) - to spółce przekształconej, zgodnie z art. 584² § 1 K.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Ze względu na następstwo prawne dane rocznego sprawozdania finansowego za poprzedzający rok obrotowy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną mogą stanowić dane porównawcze. Tym bardziej, iż - w myśl postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) - zmiana formy prawnej jednostki nie zakłóca danych porównawczych, a danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, niemające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły (por. pkt 7.4 i 7.1 KSR nr 7).

Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w ww. piśmie z 8 grudnia 2021 r., w którym czytamy:

"(...) Przekształcona jednostka (w tym przypadku spółka z o.o.) wykazuje dane porównawcze, zgodnie z (...) przepisami art. 46 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które wynikają z rocznego sprawozdania finansowego jednostki przekształconej (w tym przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą).

Jednocześnie jednostka, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 1a ustawy o rachunkowości. Zatem za zasadne należy uznać zaprezentowanie w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej ujawnień dotyczących tego przekształcenia".

Co prawda w sytuacji opisanej w pytaniu poprzednikiem spółki z o.o. była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednak nie prowadziła ona ksiąg rachunkowych. Zatem pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy nieprowadzącego ksiąg rachunkowych, może nie zawierać danych porównawczych.

Jednym z warunków przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) w trakcie roku podatkowego jest złożenie przez podatnika zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (według ustalonego wzoru ZAW-RD) w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Przy czym zawiadomienie to można złożyć pod warunkiem, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Tak wynika z art. 28j ust. 5 updop.

Zatem spółka z o.o., która z dniem 1 lipca 2023 r. przeszła na estoński CIT, a jej rok obrotowy zgodny jest z rokiem kalendarzowym, była zobowiązana do sporządzenia dwóch sprawozdań finansowych, tj.:

1) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. na 30 czerwca 2023 r. (za okres od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.) oraz

2) na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na 31 grudnia 2023 r. (za okres od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.).

W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący rok obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (por. art. 46 ust. 1a ustawy o rachunkowości). Natomiast w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż bieżący rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (por. art. 47 ust. 2 ww. ustawy).

Pytająca spółka w bilansie sporządzonym na 30 czerwca 2023 r., tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powinna zatem wykazać dane porównawcze, które wynikają z bilansu sporządzonego na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień, tj. na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat jako dane porównawcze powinna wykazać dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego, tj. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. Jeżeli w okresie tym nie były prowadzone księgi rachunkowe, to danych porównawczych się nie wykazuje. Kolejne sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. będzie rocznym sprawozdaniem finansowym. Do rocznego sprawozdania finansowego stosuje się przepisy art. 46 ust. 1, 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 oraz art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jednostka w bilansie sporządzonym na koniec roku obrotowego, w trakcie którego przeszła na estoński CIT, powinna wykazać dane porównawcze, które wynikają z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat powinna wykazać dane porównawcze, które wynikają z rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy, tj. za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z 31 marca 2023 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, w którym czytamy:

"(...) jeżeli jednostka przeszła w ciągu roku obrotowego na inny sposób opodatkowania, tj. na opodatkowanie ryczałtem, to z punktu widzenia obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za zasadne należy w tej sytuacji wskazać zastosowanie art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości (uor). Zgodnie z tym przepisem jednostka zamyka księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, w tym przypadku podatkowymi, tj. na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. W tym przypadku nie jest to roczne sprawozdanie finansowe, gdyż nie zostało sporządzone na dzień kończący rok obrotowy. Rocznym sprawozdaniem finansowym tej jednostki będzie natomiast sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od 1.08.2022 roku do 31.12.2022 roku.

Według art. 46 ust. 1 i ust. 1a uor w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony powyżej, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.

W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1 uor). W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż określony powyżej, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 uor) (...).

Jednocześnie jednostka, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 1a uor. Zatem za zasadne należy uznać zaprezentowanie w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki przekształconej ujawnień dotyczących przejścia na inny sposób opodatkowania (...)".

Uwzględniając powyższe, Ministerstwo Finansów w piśmie z 4 kwietnia 2023 r. doprecyzowało, że w przedmiotowym zakresie:

"(...) jednostka w rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres od dnia przejścia na estoński CIT, który przypadł w trakcie roku obrotowego, do dnia kończącego rok obrotowy (w tym przypadku za okres od 1.08.2022 r. do 31.12.2022 r.) wykazuje dane porównawcze, które wynikają z rocznego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy tej jednostki, czyli na 31.12.2021 roku (art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 oraz art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości)".

Spółka z o.o. będąca jednostką mikro świadczy usługi szkoleniowe. Klienci wykupują dostęp do platformy szkoleniowej na dany okres, tzn. na 1, 3, 6 lub 12 miesięcy - rozpoczynający się w różnych dniach miesiąca. Klienci sami decydują, w którym momencie korzystają z platformy. Cały czas są na niej udostępnione materiały szkoleniowe. Spółka jest podatnikiem estońskiego CIT. W którym momencie należy rozpoznać przychód ze świadczenia usług szkoleniowych - jednorazowo w momencie sprzedaży usługi, czy poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów w okresach, w których zostaną zrealizowane usługi?

W świetle art. 28d ust. 1 pkt 1 updop, podatnik opodatkowany estońskim CIT jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Co do zasady dla celów bilansowych przychód ze sprzedaży przyporządkowuje się do okresu, którego on dotyczy, co oznacza, że przychód ewidencjonuje się w momencie wydania składnika majątku lub wykonania usługi. Ujmując przychody dla celów bilansowych należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, m.in. zasadą memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zasada memoriału wskazuje, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Przypominamy, że przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Z kolei rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Przy czym według art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości określa się rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze. Można wysnuć wniosek, że okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze.

Jak wynika z pytania, spółka świadczy usługi szkoleniowe. Klienci wykupują dostęp do platformy szkoleniowej na okres 1, 3, 6 lub 12 miesięcy - rozpoczynający się w różnych dniach miesiąca. Klienci sami decydują, w którym momencie korzystają z platformy - są na niej cały czas udostępnione materiały szkoleniowe. W takim przypadku wskazane jest również uwzględnić przepisy art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, z których wynika, iż równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, rozlicza się poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów, z zachowaniem zasady ostrożności. Przepis ten odnosi się np. do otrzymanych z góry opłat za prenumeratę czasopism, za kursy, szkolenia, a także za opłacane z góry czynsze, czy zaliczki z tytułu przyszłych dostaw i usług. Ze względu na zasadę współmierności jednostka nie ujmuje tych przychodów jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, gdyż zniekształciłoby to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody te przeksięgowuje się na konta przychodów ze sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostaną one zrealizowane.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia można stwierdzić, iż dla celów bilansowych przychody ze sprzedaży usługi szkoleniowej (dostęp do platformy) należy przyporządkować do okresu, którego te przychody dotyczą. Przykładowo, jeżeli usługa szkoleniowa została zakupiona przez kontrahenta w styczniu na okres od stycznia do kwietnia, a okresem sprawozdawczym przyjętym przez spółkę jest miesiąc, to przychód powinien być rozliczany stopniowo w okresach miesięcznych.

Jeśli spółka ma obowiązek stosować rozliczenia międzyokresowe przychodów, to czy powinna to robić w trakcie roku obrotowego (np. usługa zakupiona w styczniu na okres od stycznia do czerwca), czy tylko w stosunku do usług na przełomie dwóch lat obrotowych?

Ustawa o rachunkowości w art. 4 ust. 4 umożliwia stosowanie uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Naszym zdaniem - do rozliczeń międzyokresowych przychodów można stosować uproszczenie polegające na tym, że w trakcie roku obrotowego przychód z tytułu świadczonej usługi szkoleniowej rozliczany będzie jednorazowo (w momencie nabycia) bez względu, na jaki okres usługa została przez kontrahenta wykupiona. Jeżeli jednak przychód dotyczy dwóch lat obrotowych, to część dotycząca bieżącego roku obrotowego zaliczona będzie do przychodów bieżącego roku, a część dotycząca roku następnego zaliczona będzie do przychodów jednorazowo w styczniu kolejnego roku.