ZASADA CIĄGŁOŚCI

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada ciągłości, zwana również zasadą porównywalności, która określona została w art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Takie niezmienne z okresu sprawozdawczego na kolejny okres sprawozdawczy stosowanie przyjętych zasad rachunkowości zapewnia porównywalność danych, co skutkuje możliwością przeprowadzenia ich wiarygodnej analizy. Daną pozycję ze sprawozdania finansowego można bowiem porównać do analogicznej pozycji sprawozdania z poprzednich okresów sprawozdawczych.

Każda jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Taki obowiązek wynika z treści art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przy czym - według art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości - przez przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rozumie się, iż wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniają wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Szczegółowe wskazówki w kwestii ustalania zasad (polityki) rachunkowości i ich zmiany zawiera KSR nr 7. Ważne jest to, że w polityce rachunkowości powinny zostać ujęte jedynie informacje w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości daje jednostkom prawo wyboru lub w jakim dopuszcza uproszczenia. Nie opisuje się w niej zasad, które są jedynymi możliwymi do zastosowania.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań. W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może bowiem, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W uzasadnionych przypadkach jednostki mogą zatem odstąpić od stosowania zasady ciągłości i zmienić przyjęte zasady rachunkowości. Ważne jest, aby zarówno przed zmianą dotychczas stosowanych rozwiązań, jak i po ich zmianie zapewnić porównywalność poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz przychodów i związanych z nimi kosztów.

Jednostka może zmienić przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości, jeżeli obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości lub jednostka utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości. Tak wynika z pkt 3.6 KSR nr 7. Jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego (por. pkt 3.7 KSR nr 7). Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych to przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte (por. pkt 2.10 KSR nr 7).

Według pkt 3.8 KSR nr 7 za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości uznaje się zmianę:

a) zasad klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,

b) metod wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,

c) metod ustalania wyniku finansowego,

d) sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym.

Zmiana powyższych elementów może być spowodowana m.in.:

a) uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,

b) indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,

c) decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

Zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonuje się w formie pisemnej poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości lub jeśli zakres zmian jest bardzo duży, to ustanawia się nowy jednolity tekst w celu utrzymania czytelności całej dokumentacji. Rodzaj dokumentu wprowadzającego zmiany zasad (polityki) rachunkowości zależy od formy prawnej danej jednostki. Przykładowo w spółkach kapitałowych dokumentem tym będzie uchwała zarządu, natomiast w spółkach osobowych - uchwała wspólników. W firmach osób fizycznych zmianę zasad rachunkowości wprowadza się zarządzeniem właściciela.

Warto pamiętać, że - według pkt 3.9 KSR nr 7 - nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

a) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,

b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,

c) zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Przykładowo nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości:

a) podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,

b) zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,

c) przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości,

d) przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,

e) wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą "zysku zerowego" opisaną w art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W myśl pkt 3.11 KSR nr 7, zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
• gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Z treści pkt 3.12 KSR nr 7 wynika, że w przypadku pełnego podejścia retrospektywnego:

a) skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka odnosi na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

b) jednostka przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. W przypadku gdy zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią (por. pkt 3.13 i 3.14 KSR nr 7). Ponadto, jeśli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 3 i 4 rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych (por. pkt 3.15 KSR nr 7).

Co ważne w jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać także na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII KSR nr 7.

Zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w związku ze zmianą przyjętych zasad wyceny towarów przedstawiono na przykładzie liczbowym, opracowanym na podstawie przykładu 1 zamieszczonego w KSR nr 7.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe w myśl art. 64 ustawy o rachunkowości nie podlega obowiązkowi badania, podjął decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości od 1 stycznia 20XX r. Zmiana polega na zastąpieniu wyceny towarów w cenach nabycia wyceną w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której przyjęte przez jednostkę dominującą zasady wyceny powinny obowiązywać jednolicie.
2. Stan zapasów towarów na 31 grudnia 20XX-1 r., wycenionych w cenach nabycia wynosił: 550.000 zł, a w cenach zakupu: 530.000 zł. W stanie zapasów nie ma towarów nabytych wcześniej niż w 20XX-1 r.
3. Towary znajdujące się w magazynie na 31 grudnia 20XX-1 r. nie zostały sprzedane w kolejnym roku obrotowym natomiast, towary nabyte w 20XX r. zostały w całości sprzedane w 20XX r. Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów.
4. W bilansie oraz rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) sporządzanych według załącznika nr 1 wybrane dane przed przekształceniem prezentowały się następująco:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

5. Skutkiem zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest:

a) obniżenie wartości towarów wykazanej w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 20XX-1 r. oraz 31 grudnia 20XX r. o: 20.000 zł,

b) zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 20XX-1 r. o: 20.000 zł, co skutkuje tym, że zysk netto za 20XX-1 r. jest niższy o tę kwotę.

II. Dekretacja:

* Korekta zatwierdzonego wyniku finansowego za 20XX-1 r.

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzanych według załącznika nr 1 wybranych danych po przekształceniu:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

Fragment informacji dodatkowej

W ustępie 6 pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka zamieściła informację: "Zarząd podjął decyzję o zmianie zasad wyceny towarów z wyceny w cenach nabycia na wycenę w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej i konieczność zastosowania jednolitych w grupie zasad wyceny.

Skutkiem zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest:

• obniżenie wartości towarów wykazanych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 20XX-1 r. oraz 31 grudnia 20XX r. o 20.000 zł,
• zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 20XX-1 r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 20XX-1 r. jest o 20.000 zł niższy".

Natomiast ustęp 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka pominęła, ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat.